对预算会计改革的思考

　　在我国，会计一般分为两大类,一类是企业会计,另一类是预算会计。企业会计主要工作是核算、反映和监督社会再生产过程中生产领域和交换领域里企业经营资金的运动;预算会计主要工作是核算、反映和监督社会再生产过程中分配领域和消费领域里国家财政资金运动。预算会计是会计体系中的一个独立分支,是会计学的重要组成部分,是各级政府财政部门和行政事业单位核算、反映和监督国家预算执行情况的会计。它以货币为主要计量单位,对国家预算执行中的预算资金及其他资金收支活动和结果进行完整的、连续的、系统的核算、反映和监督,借以加强预算管理、提高资金效益。主要是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，也是各单位经济管理的重要组成部分①。

　　现行的预算会计制度是在1997年进行的重大改革，并从1998年1月1日起实行,至今尚未有任何重大调整。而企业会计制度随着外部环境和核算主体的不断变化，已进行了多次改革和调整。当前，由于经济制度转轨,特别是财政管理体制改革不断深化,政府预算会计环境已发生了很大变化，预算会计制度改革也势在必行。

　　一、现行预算会计制度存在的问题分析

　　(一)采用收付实现制带来的问题。我国现行预算会计中规定总预算与行政事业单位以收付实现制为会计核算基础,基本上能够满足预算管理的要求。但是在收付实现制下,会计核算生成的会计信息不能满足单位加强成本管理的需要，也不能真实、完整地反映单位的财务状况。主要表现在以下几个方面：

　　1、无法准确记录和反映政府的负债状况,不利于防范财政风险。由于收付实现制以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，因此,在这种记账基础下,财政支出只包括以现金实际支付的部分,对当期已经发生,但尚未用现金支付的部分并没有反映,这不利于防范风险。

　　2、不利于正确处理年终结转事项,造成会计信息不实。预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排,但由于各种原因当年无法支出而不得不作出年终结余处理,从而使年终结余出现虚增的现象。

　　3、不利于单位进行成本核算。在收付实现制下,只有款项已经支付时,所支付的金额才能确认为支出。成本核算以收付实现制为基础,对于那些支出已经发生,但款项尚未支付的费用项目，则不能确认为当期支出，这样就造成单位成本核算不真实，不利于单位组织成本核算,节约支出®。

　　(二)国有资产方面存在的问题

　　1、管理方面。

　　(1)单位领导重视程度不够。存在“重用轻管”的现象,单位领导对本单位占有、使用的固定资产管理意识不强，没有做到对本单位国有资产的采购、验收、维修和保养等日常管理工作的及时到位,易造成固定资产账实不符。

　　(2)固定资产使用效率低,重复购置、闲置较多。由于行政事业单位的固定资产购置资金主要来源于财政拨款或财政补贴,有些部门从各自的利益出发,不管是否需要，盲目争规模,要投资，从而导致固定资产重复购置、利用率低等人为浪费现象。

　　(3)固定资产管理不够规范,账实不符。尤其是有些资产是大批量购置的单位价值较小,且易损耗,随着时间的推移,更易造成账面和实物无法一一对应。

　　(4)固定资产由非经营性转为经营性资产,被无偿占用，造成国有资产流失。

　　一些单位借改革之风,以兴办实体、筹措经费为名，将大量的房屋、设备无偿地提供给兴办的经济实体,从事经营活动,并将所得收入全部用于单位支出。同时由于事业单位固定资产不进行折旧核算,造成了国有资产的变相流失。更为严重的是,一些单位的领导,利用职务之便,将闲置的资产为个人谋取私利所用，给国家造成巨大的损失。

　　2、核算方面。

　　(1)会计核算的基础工作薄弱：①计量和检测工作不及时准确。实际工作中往往计量和检测工作不及时,流于形式,发票记载不完整,只是凭发票进行简单登记。使计量及检测工作不准确、不够精细，这样必然制约管理的水平和会计核算的质量。

　　②原始记录、收发领退及交接手续不规范。原始记录不及时、不准确、不健全，以及传递顺序的不合理,必然制约着会计核算资料的准确程度。对于各类资产的收发领退和各类设备的交接移送,应该建立必要的手续。

　　③工作疏忽、保管不善等现象存在,造成账实不符。固定资产在使用和管理过程中，无论哪个环节上出现工作疏忽情况，若未能及时发现和纠正,都会造成账实不符。保管不善是由于保管人员失职造成的财产毁损和丢失,也将导致账实不符。

　　(2)账务处理方面存在不合理之处：①在购置固定资产时,按照固定资产价值,借记支出类科目，贷记“银行存款”同时,借记“固定资产”,贷记“固定基金”。将购入固定资产的全部支出列作当期支出，违背了正确划分收益性支《现代经济》2008年第7卷第10期(总第98期)

　　业与资本性支出的会计原则，导致不同会计期间的支出高低悬殊,虚增了成本另一方面,账务处理比较繁琐,难以直观、充分地表达出所要反映的“外购固定资产”这一经济业务内容。

　　②一般情况下，因固定资产入账后不需要提取折旧，所以行政事业单位购置入账的固定资产在没有报废、毁损的情况下，其固定资产、固定基金的账面价值是不变的，不会因为固定资产使用磨损而使固定基金随之减少,而这必然会出现以下的弊端：*容易导致资产信息的失真。单位的固定资产与固定基金一直以原值反映在资产负债表中，从固定资产购置直到报废的整个时间段内，固定资产和固定基金的数值都不发生变化。而在实际使用过程中，随着时间的推移,固定资产要发生合理损耗,这样就虚增资产总额。以账面原值核算固定基金,使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际状况,虚增净资产。造成资产信息的失真,不利于报表使用者正确了解资产、净资产的使用情况。

　　*不利于加强固定资产的日常管理。由于不计提折旧，随着时间的推移，固定资产账面原值与实际的净值相差越来越大,从而造成价值背离。固定资产在报废、毁损、丢失时,按原值冲减固定资产和固定基金,不能真实反映实际损失,难以划清责任。

　　*不能正确体现收入与支出的配比原则。行政事业单位从事日常业务活动和经营活动,必然会发生固定资产的损耗,企业是通过计提折旧的方法计入成本,收入和支出相配比。由于行政事业单位固定资产不计提折旧，固定资产的损耗不能在成本核算中得以体现,人为地降低了取得相应收入的成本,虚增了盈余。

　　③现行预算会计资产核算中，没有“低值易耗品”这一会计科目。根据预算会计制度规定,行政事业单位的固定资产应具备以下两个条件:A.—般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上。B.使用年限在一年以上。另外,单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资,也可作为固定资产进行核算和管理。按照规定,行政事业单位大量的单位价值未达到规定标准的电话机、藤椅、简易木器具等办公设施，在“固定资产”科目中核算。随着科技的发展,这类物品的价值只能是越来越低,而且这类物品易损易坏,更换比较频繁,且核算的工作量较大，故不宜在“固定资产”科目中核算，通过“低值易耗品”科目核算更合适些。

　　二、对预算会计制度改革的一些设想

　　(一)适当借鉴国外非营利组织和我国企业会计制度改革的经验。在目前,我国会计人员素质不是很高的情况下,运用会计准则加会计制度模式是适宜的,既与国际靠拢了又适应了国情。制定一套共同的会计准则来规范,对各项经济业务用具体会计准则来加以规定,以具有可比性。对行业相差特别大的再制定少量制度来加以规范，以便于具体操作,而不是对各行各业分别制定不同的会计准则。

　　(二)综合运用收付实现制和权责发生制。权责发生制和收付实现制都是会计的核算基础,只不过,权责发生制能够全面反映行政事业单位的资产和负债，可以更好地帮助经济决策,而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助行政事业单位作出合理的收入政策以及确定债务规模，只有两者相结合，才能反映全貌。

　　(三)努力保障国有资产的完整、安全,防止流失,合理、节约、高效地配合和使用各项资产。

　　1、加强行政事业单位国有资产管理的关键,就是要从源头抓起。切实做好对资产购置环节的管理。强化资产的政府采购意识，切实按照政府采购各项规定来购置固定资产,探索资产购置预算编制工作,以实现预算管理与资产管理和财务管理的有机结合。

　　2、健全单位资产管理制度,提高国有资产管理水平。

　　(1)行政事业单位应在认真贯彻执行国家有关资产管理政策制度的同时,结合本单位实际,制定和完善资产购置、验收、使用、保管、调拨、转让、处置和报废等各个环节控制制度。

　　(2建立和完善资产管理责任制，明确领导、财务人员、资产管理人员和资产使用者的责任,加强检查和监督力度。

　　(3)强化内部管理,健全完善单位资产内控制度,建立健全自我约束机制,杜绝单位资产“悬空”和“虚置”现象。

　　3、定期清查盘点。建立资产专人负责制、从“入口”到“出口”的内部管理制、定期盘点制、人员变动交接制,确保人走物存、人走账清。不定期对资产的安全完整进行检查,对管理失职问题要追究相关人员的责任。

　　至少两年一次对所有固定资产进行全面的清查盘点，以查实固定资产的实有数与账面结存数是否相符;固定资产的保管、使用、维修等情况是否正常。通过清查盘点,及时发现和堵塞管理中的漏洞，妥善处理和解决出现的各种问题,制定相应的改进措施，保证固定资产的安全和完整。

　　4、各级财政监督部门要加强对使用和管理国有资产的行政事业单位的指导和监督力度。

　　5、完善财务基础工作,规范国有资产管理行为。

　　(1)单位会计人员应增强资产管理意识,做好资产日常基础性工作,按规定建立固定资产总账、明细账、台账和卡片账等，做好资产实物管理。

　　(2加强资产日常管理工作，把好采购、登记、使用、维护、报损等关口,按照国家财务制度要求对资产的日常增减变化情况及时进行账务处理,做到账表、账账、账卡、账实相符。

　　(3)实行资产管理计算机化,充分利用现代技术水平与手段，全面、高效、科学地记录和反映单位资产及其变动状况。

　　(4定期开展单位资产清查核实工作,随时掌握单位的家底。及时按规定程序处置报废资产，防止资产闲置,减少资产损失,为领导决策提供科学、准确的资产信息。

　　(5)改进预算会计制度中某些账务处理的不足之处，借鉴企业会计制度中的合理之处。

　　①在购入固定资产时,直接按实际支付的全部价款,借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，这样既简捷又清晰。

　　②可采用平均年限法,分期计提固定资产折旧。计提折旧时，借记“固定基金”,贷记“固定资产折旧”固定资产报废时,若该项资产已提足折旧，则，借“固定资产折旧”，贷“固定资产”;若该项资产未提足折旧，则,借“固定资产折旧”、“固定基金”,贷“固定资产”。期末编制会计报表时,在“固定资产”项下单独设置“固定资产折旧”项目，作为固定资产原值的递减项目。

　　③增设“低值易耗品”科目，在一次性购进批量的这类物品时,可借记“低值易耗品”科目，贷记“银行存款”等资产类科目，并在一定期限内分次摊销，摊销时借记支出类科目，贷记“低值易耗品”科目在零星购进这类物品时,可直接列支,借记支出类科目，贷记“现金”等资产类科目。

　　三、结束语

　　本文介绍了预算会计制度中出现的一些问题,并提出了一些设想。重点阐述了国有资产在管理和核算方面存在的问题,并进行改进措施分析,以保障行政事业单位固定资产的完整、安全，防止流失,合理、节约、高效地配合和使用各项资产。

　　现行的预算会计制度执行十年来,虽然基本上满足了预算管理的要求,但是问题也不断显现。预算会计制度改革是一个漫长且复杂的过程,不仅需要理论上的不断丰富和完善，还要求多方面的协调配合,更需要宏观制度保障。