预算会计与我国政府会计的改革问题探讨

　　我国现行的行政事业单位会计制度，基本是在新中国成立后， 以苏联的会计为基准建立的。虽然几经改革，但仍然没有改变预算会 计体系，还是财政总预算会计、行政单位会计采用制度模式，事业单 位会计采用准则加制度的模式；虽然实行预算内外资金统一平衡，确 立了新的会计要素，提出了会计报告目标，但仍然是一套预算会计体 系，提供的是预算会计信息，没有同国际趋同，仍然是计划经济的产 物，不能适应市场经济条件下国家管理的信息需求。从总体说来，这 套预算会计制度，为我国社会主义计划经济发展起到良好的作用，并 保证了我国从计划经济向市场经济过渡。但在目前的世界经济发展环 境下，面对中国的国情，预算会计制度的缺陷越来越明显可见，难以 适应国民经济的发展需要，也与国际潮流不符。为此，本文提出一些 预算会计的不足与缺陷，提出建立政府会计的理由和设想。但这些观 点均为笔者个人浅见，供大家探讨。

　　一、改革会计核算基础目前我国预算会计除事业单位经营性收支业务核算和财政总预 算会计中个别事项可采用权责发生制外几乎全部使用的是单一收付实 现制。收付实现制无法全面地反映政府债务和资产情况，无法有效地 分析政府的资金运用效果，在该基础上的预算会计忽视年度经济事项 的连续性，不能真实完整地反映政府的财务状况。在收付实现制基础 上，政府拥有的固定资产不计提折旧，不利于固定资产使用的管理， 容易造成政府机关随意更换固定资产，不利于成本效益原则的运用。 因此要结合我国实际情况，以充分反映政府的财务状况和受托责任为 目标，对政府会计的改革可以采取分步推进和逐渐扩展相结合的渐进 地向强式改革模式推进。在改革的过程中，要注意到过程的渐进性， 会计基础向权责发生制的转变不仅需要会计科目和报表的修改，还需 要在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，需要逐步创造条 件，采用渐进式改革，以利于保证核算的正常秩序和改革的顺利进 行。

　　二、改进我国政府财务报告的主体设置随着我国会计模式逐步向基金会计模式的转变，我国政府财务 报告的主体要改变目前仅以预算缴拨款关系和行政隶属关系作为确认 标准的现状，就要紧密结合我国特殊的社会政治经济制度。

　　首先，要结合我国正在进行的事业单位管理体制改革，将事业 单位分情况区别对待，对于其中继续需要财政拨款、纳入预算管理的 事业单位，可逐步并入行政单位会计核算体系；对于其中全面走向市 场、实行企业化管理的事业单位，可逐步纳入企业会计核算体系。另 外，我国正在实行的国库单一账户制度、政府采购制度以及部门预算 改革，对我国现行财政总预算会计和行政事业单位会计所产生的冲击 将是革命性的，财政总预算会计和行政事业单位会计的改革，将趋向 于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况与收支情况。

　　其次，今后如果我国政府会计逐步转变为基金会计模式，基金 理所当然地就作为政府会计与财务报告主体，按基金编制财务报表， 然后将基金财务报表汇总、合并为政府会计与财务报表，直至将政府 单位财务报表汇总、合并为政府财务报告。最后，还应考虑到我国庞 大的国有资产体系，如果不纳入政府财务报告体系，无法反映政府受 托管理国有资产是否保值、增值，很容易造成国有资产的流失；如果 将其作为政府财务报告主体，不仅类型多、数量大，而且与其他组成 单位差别悬殊，不宜完全作为政府财务报告的组成单位，建议可设立 国有资产基金，专门用来核算国家所享有的国有资产权益（包括产权 和收益权）。

　　三、增加我国政府财务报告所涵盖的内容我国现行的政府财务报告，不仅范围狭窄局限于预算收支或财 政性资金活动，而且内容单在一定程度上充其量只能算是预算执 行情况报告。现阶段我国政府财务报告为了满足广大信息使用者曰益 扩大的信息需求，充分揭示履行公共资金受托责任的情况，防止出现 潜伏的财政危机，在现有内容的基础上，应增加对相关内容的表内列 报和表外披露。

　　首先，在我国政府财务报告中应充分揭示我国政府所拥有的债 权债务。其次，在我国政府财务报告中应增加反映政府承担管理社会 保障资金的有关内容。最后，在我国政府财务报告中还应增加反映各 级人民政府对国有资产产权及收益权管理履行受托责任的状况，即把 国有资产的价值运动纳入政府财务报告体系。

　　四、统一我国政府财务报表附注鉴于财务报表附注在某种程度上是一种比财务报表本身更为重 要的财务信息，因为孤立的报表信息往往使使用者难以理解及作出判 断，在会计环境曰益复杂化和会计理论及会计技术曰益丰富的条件下 尤其如此。因此，我国政府财务报告对财务报表附注应作出统一规 定：财务报表附注除了对重大会计政策、期后重大事项的披露以及财 务报表各项目的详细说明外，应结合政府单位业务运营活动和财务会计方面的特点，披露报告主体组成单位的确定标准、预算收支执行情 况及与预算之间差异的说明、各级政府代表国家管理和监督的国有资 产保值和增值情况的特别说明以及政府承担的或有负债的说明等。

　　此外，基于目前我国政府财务报告在报表汇总上主要采用自下 而上逐级汇总的方式，使大量的重复项目没有得到完全的消除，我国 政府财务报告组成单位及政府的财政部门应当对各项预算收支及经费 收支活动分细目核算、记录和报告，以便在报表汇总时消除。

　　五、选择现行会计规范模式目前，在我国会计学界，无论是企业会计还是政府会计，关于会计规范模式的选择准则或制度，争议相当大。一种观点认为，会计制度是计划经济条件下的产物，应制定会计准则取代会计制 度；另一种观点认为，会计制度是我国会计界最熟悉的会计规范形 式，会计准则与会计制度在内容上并无不必要的重复，而是各有侧 重，仅是略有交叉而已，因而会计准则与会计制度应并存。

　　对于目前政府会计规范模式的选择，对第二种观点较为赞同， 因为首先，会计准则与会计制度两者相辅相成，各有侧重，可以结合 使用。会计准则主要规范政府单位有关会计事项的确认、计量和报 告，_般不涉及账户的设置、使用和账务处理。全面核算某会计事项 所涉及的账户（科目）及其使用，仍应借助于会计制度。其次，在我 国，考虑到多个预算会计单位一般规模较小，会计人员业务素质相对 较低，并且会计制度是我国会计界最熟悉的会计规范形式，取消会计 制度目前尚有困难，暂时还是采用"准则+制度"规范形式为宜。

　　最后，从发展趋势上看，顺应国际潮流，与企业会计规范的发 展保持一致，我国预算会计最终也要过渡到准则规范的形式上去，但 现阶段应有一个充足的缓冲期，为此积极创造条件，即逐步更新会计 观念，加强政府会计人员的培训，提高其业务素质，借鉴和吸收国外 适合于中国的现成的政府会计准则的相关内容，尽快建立与国际接轨 且具有中国特色的预算会计准则体系。