政府会计与预算基础： 非对称的改革进程分析

　　—、引言

   理论上，政府会计核算基础与公共预算编 制基础的可选择范围分布在以现金制和应计制 为两个极端点所构成的区间内，主要包括有现 金制、修正现金制、修正应计制和应计制这四种 可能。传统上，将现金制应用于公共部门会计 和预算是各国的主流做法;但是自20世纪80 年代后期开始，公共部门将政府会计和预算基 础转向应计制已成为一个重要趋势，尤其以新 西兰和澳大利亚的表现最为突出

   ①政府 会计方面，已经有半数以上的OECD成员国在 不同程度上采用了应计制基础，澳大利亚、芬兰 等至少7个OECD成员国在整体政府层面的财 务报表中采用了完全应计制②相比之下，各国 对于在政府预算中使用应计制的决心则远不如 在政府会计中高。目前，在预算中采用完全应 计制基础的国家仅有新西兰、澳大利亚和英国， 韩国、瑞典③瑞士和荷兰现在虽然有计划将完 全应计制引入预算中，但仍在进一步考虑 中。在大多数国家看来，在政府会计中使用 应计制基础而在预算编制中使用现金制基础的 非对称状况并不只是一种暂时的现象，而将会 是一个长期的存在。政府预算是对公共资源配置的事前部署. 

    政府会计是对公共资源配置的事后反映这两

    ①新西兰和澳大利亚是世界上最早将完全应计制同 时引入政府会计和预算的国家。其中，新西兰政府于1993 年首次在合并财务报表中引入完全应计制，并于1994年 在政府预算中引入完全应计制；澳大利亚在1999/2000财 政年度将完全应计制用于政府财务报表和公共预算的 编制。②在整体政府层面财务报表采用完全应计制的国家 在部门/单位层面也采纳了完全应计制，另有一些国家如 日本、荷兰、葡萄牙和瑞士则只是在部门单位层面的财务 报表中采用完全应计制，尚未推广到整体政府层面的财务报表。③瑞典目前仅在地方政府层面应用应计制预算。套系统存在对账的可能和必要，而相同的核算 基础会使这项工作的开展更加便利。既然如 此，为什么大多数国家会将应计制政府会计和 现金制预算作为一项长期选择？这一选择可能 带来怎样的影响？我国应当做出怎样的安排？ 下文将就上述问题展开分析。二、大多数国家为何在应计制预算 的推进进程中踯躅不前？

　　(一)各国对应计制预算的实施仍存在较 大分歧如前所述，应计制政府会计的推行已成为 一个全球性的趋势。与应计制政府会计改革相 比，应计制预算改革遇到的阻力大得多，人们在 肯定其优点的同时更对其可能导致的后果抱有 相当的忧虑。

　　相对于现金制预算而言，应计制预算的优 势主要有：

    1.  应计制预算会使成本的确认时间提前， 有利于评估财政政策的可持续性。将成本与当 期决策相联系可以改善政府对未来发生现金流出 的成本的控制丨有利于提高决策者的决策信息质 量。由于应计制预算的计量原则更加谨慎和保 守，因此会产生比现金制预算更高的财政赤字。

　　2. 应计制预算确认折旧、社保义务的做法 更符合跨代公平（n tegenerationa l equ iiy)的原则。

　　3. 应计制的引入使政府预算由现金制下 反映财政资源的流量转为反映财政政策的存量 结果，[51有助于配合正在全球兴起的政府绩效 预算改革。

　　4. 在现金制预算环境下，政府能够通过出 售资产来增加收入，延期支付来减少支出，从而 轻松地达到操纵预算收支结果的目的。而这种 操纵的方法在应计制预算中是行不通的。

　　相对于现金制预算而言，对应计制预算的 担心主要有：

    1. 应计制预算不利于政府在资本性项目 中的正确决策。在经常性支出计算结果上，应 计制预算与现金制预算不会产生较大差异，两 者的计算结果基本相同。然而，由于应计制预2009年第1期算将资本性支出以折旧的形式计入未来各使用 年度的费用，而现金制预算则将资本性支出一 次性计入现金支出的当瓶因此，与现金制预算 相比，应计制预算会拖延资本性支出的成本确 认时间。基于上述原因，OECD曾经发出这样 一个担心:引入应计制会削弱财政约束，使政府 服从于短期利益而选择昂贵的资本性项目。

　　2. 单纯的应计制预算难以满足政府解脱 基本受托责任（即合规性）的需要。由于政府拨 付的资源是现金政府提供服务也是通过现金 的使用来实现，因此不以现金为基础的应计制 预算在执行层面上就难以满足合规性的需求。 为此，一些已经采用了应计制预算体系的国家 (例如澳大利亚）乃然不得不使用现金制基础的 预算信息拨款。

　　3.应计制预算比现金制预算复杂得多，使 立法机关对它的接受意愿不强，因而对它的推 行构成了障碍。

　　4. 现金制预算能够更可靠地评价政府的 近期财政状况。

　　5. 应计制预算可能比现金制预算更容易受 到操纵。由于应计制预算需要运用大量的估计 和判断，因此政府能够通过修改对利率或者递延 税款的判断、调整折现率、资产重估等手段，达到 改变应计收入和应计支出的目的。而且这些操 纵的方法往往更加隐蔽更难以被觉察。

　　6. 应计制预算的实施需要在培训和系统 更新方面耗费大量的成本。

　　基于上述种种因素的利弊权衡，大多数国 家对引入应计制预算持谨慎态度。即便那些已 经采用应计制预算的国家也没有完全让现金制 信息退出预算程序，仍然利用财政部的现金管 理系统信息进行拨款。

　　(二 )应计制会计与现金制预算并行的缺陷对于大多数国家来说，应计制会计与现金 制预算并行不失为一个务实的选择，然而这种 选择的缺陷也是显而易见的。

　　预算是由立法机关通过的公共部门最重要 的财务管理文件，它具有法律效力，从双方在公 共财政管理中所处的地位来看，预算远比会计 强势。如果预算建立在现金制的基础之上，而会计规范与公司治理会计基础仍为应计制，则公共部门管理人员迫 于管理上的压力，会依照现金制的思维进行管 理，这很可能使得政府财务报告沦为单纯的会 计技术。[61简单说，应计制会计的效用很可能会 因为预算的现金制基础而丧失，瑞典的情况在 一定程度上说明这种顾虑并非空穴来风。

　　1986年，瑞典在地方政府层面引入应计制会 计，1993年中央政府引入应计制会计。尽管如 此，瑞典的政府预算编制仍然建立在修正现金制 的基础上。过去几年瑞典政府希望向应计制预 算转变。但时至今日瑞典政府和瑞典议会尚未 对全面转向应计制预算做出最后决定。

　　paulsson(2006)进行的一项问卷调查结果 显示:从政府内部来说，最受欢迎的信息是单位 成本和现金制基础上的政府预算拨款信息，两 者的受欢迎程度几乎不相上下;其次才是通用 目的财务报表信息，且通用目的财务报表在满 足使用者信息需求方面的作用可能相当有 限。71应计制会计信息的使用如此之少使人们 相信，仅仅为了建立应计制会计而实施应计制 会计是远远不够的。政府层面的合并财务报表 与政府统一的总预算相配比，有助于让政府形 成一个更加有效的反馈机制，但是当两者的基 础不同时，这一反馈机制被削弱了。Palsn认为：“瑞典的教训是一他们（意即瑞典政府） 单独引入了应计制会计，而同时保留了现金制 预算基础，这产生了众多的配比（matching)问题，是不可取的”

　　(三)何时才能引入应计制预算？

　　从已经实施应计制预算的国家情况来看， 它们通常都具备有两个突出的特点：其一是跻 身于世界上公共管理最高水平的国家行列；其 二是给予公共部门管理人员相当高的运营权 限。这并非一个偶然现象。一方面，由于应计 制基础增加了财务管理的复杂性要求相关人 员同时具备计量资产和负债价值所需的技能和 道德素养，因此强有力的管理是必要的。另一 方面，高度的运营权限有助于确保管理人员在 资源运用中真正地借助应计制预算信息的优 势，从而达到有效利用既有资源的目的，而不仅 仅将应计制视作一种单纯的技术处理手段。上 述两个特点可被视为一国实施应计制预算的前 提条件。

　　现金制预算的主要目标是确保公共部门支 出的合规性;应计制预算的目标则是决策有用 性。一国只有从投入预算转向产出预算时，应 计制预算的实施必要性才会进一步凸显。进一 步说，应计制预算只是庞大的公共管理改革清 单中的一项，它的顺利实施与应用要以一系列 公共管理改革的成果为依托，耗时不菲，因此也 使得应计制（或修正应计制会计与现金制预算 域修正现金制预算）的并存状态不会是一个短 暂的过渡期。

　　三、政府会计和预算基础改革进程中国的抉择

    (一)现实中，政府会计应计制改革比政府 预算应计制改革先行一步20世纪90年代中期以来，国内就应计制政 府会计改革展开了广泛深入的探讨。这场由官 方住要是财政部）、职业界和学术界参加的大 讨论深刻分析了现金制政府会计的种种局限， 普遍将政府会计改革视为完善我国公共支出管 理体系的一项重要改革内容，同时肯定了我国 引入应计制政府会计的必要性和迫切性。学术 界大都主张改革应在夯实现金制会计的基础之 上方能前行，此项观点主要源自于对我国预算 管理现状的研判。从目前的情况来看，我国的 预算和财务系统违规现象仍然十分严重尤其 是违规支出屡禁不止，这可从历年公布的政府 审计工作报告中得以证实。因此，合规性问题 仍是当前政府会计的主要矛盾。在财政资金违 规滥用问题没有明显改观的情况下，贸然向应 计制跃进并不恰当。扩充政府会计核算范围到 支出周期各阶段熟练运用修正现金制应该是 我国应计制政府会计改革的第一个目标。

　　在我国政府会计应计制改革的时间表已经 初步明朗的情况下，政府预算基础改革应该作 何反应呢？

　　目前我国的政府预算编制采用现金制基 础，且理论界与实务界未见改革政府预算基础 的声音。自2000年以来，虽然我国实施了部门 预算、政府采购、国库集中支付等改革，并取得 了显著的成效。但我们也应该清醒地认识到： 中国仍处在现代公共预算体制的早期，目前预 算改革的重点主要是加强行政控制而不是人大 的政治控制（见表1)，预算民主仍未真正进入 中国预算改革的日程表实施绩效预算的条件 并不具备，同样的理由也适用于应计制预算 改革，后者的实施需要公共预算体制的建立健 全为其奠定良好的基础。

　　虽然目前不可能实施绩效预算，但种种迹 象表明，中国政府的关注点已开始向执政绩效 倾斜:本届政府提出了 “立党为公、执政为民” 的执政纲领和建立透明政府、绩效政府的目标， 政府的功能将逐步向服务型、管理型、绩效型转 换；《中央部门预算支出绩效考评管理办法（试 行）》的推行亦可被视作未来实施政府绩效预算 的前奏。我国未来的预算改革方向是从投入导 向的“控制预算”转向结果导向的“绩效预 算”，在这一过程中，应计制基础预算改革的 必要性将愈加突出。

　　(二）我国的政府会计基础不应也不会与 政府预算基础出现较大差距从国际上看，应计制预算的实施是一个渐 进的过程，而且应计制预算的程度与应计制会 计的程度基本相同或相近。从表2中可见，高 达86 2%的OECD成员国的政府会计应计制程 度平行或领先于其预算应计制的程度；72 4% 的成员国在政府会计和预算的应计制程度方面 持平①13 8%的成员国在政府会计和预算的应 计制程度方面基本持平（仅隔一个单位级差） 仅有10. 4%的成员国在政府会计和预算的应计制程度上有明显差距（达到2个单位级差）没 有出现非常极端的差距（即没有级差数为3的 情况）

　　表2 OECD成员国政府会计基础与政府预算基础对比表2级差用来描述政府会计基础和政府预算基础相异 的程度，若一方为现金制，另一方为修正现金制， 则级差绝对数为1依次类推；预算基础滞后于政 府会计基础的，用正号，反之用负号。我国在财政管理体制改革的进程中，应该 充分考虑和研究上述情况，应计制政府预算改 革滞后于应计制政府会计改革也许是一种较普 遍的现象，但两者之间差距过大并不正常。

　　从国内看，我国的政府会计实务被预算左 右，政府会计依附于政府预算而存在，表现在: 政府会计系统着重于反映预算执行的情况与结 果，服务于预算管理需要是政府会计的主要目 标。由于政府部门的财务会计仅限于反映预算 信息，因此政府财务会计实质上就是预算会计， 政府会计长期以来一直被称作“预算会计”，许 多高校中所开设的政府会计课程也一直采用 “预算会计”这一名称。由于我国的政府预算凌 驾于政府会计之上，除非这种状况发生根本性 改变，否则很难想象我国的政府会计应计制基 础会遥遥领先于政府预算的应计制基础。

　　①因为应计制程度的四级划分仍较为粗略，不排除 当政府会计与政府预算同时列入修正应计制或应计制时， 政府预算的应计制程度仍略微滞后于政府会计应计制程 度的情况。②OECD成员国的政府会计基础及政府预算基础的 进展情况参考Bknaiaoou会计规范与公司治理

    四、结论

   由于人们认为应计制政府预算的实施条件 和效果存在更大的不确定性，政府会计和政府 预算的应计制改革进程很可能是非对称的，且应计制政府会计改革往往领先于应计制政府预 算改革。虽然这可能是一个务实的选择，但政 府会计和预算基础的对称有助于增强制度的耦 合，有利于彼此之间的对账工作和双方效用的 发挥；反之则可能为对账工作带来不便以及制 约应计制会计作用的发挥。我国的政府会计主 导于政府预算，在改革的进程中，我们应当合理 地安排两者的应计制改革进度，保持一个适度 的差距，促进我国公共财政管理改革平稳、健康 地推进。