政府会计改革难点问题探讨(下）

　　一、政府会计主体个别报表会计信息生成模式问题

    《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（下称《方案》）明确指出,政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能。预算会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息；财务会计科目应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。

　　(一）会计信息生成模式财务会计信息与预算会计信息既有联系又有区别。财务会计信息与预算会计信息如何生成，是近年来政府会计改革的热点问题之一。一般来说，财务会计信息与预算会计信息的生成可采用以下几种模式：

    1.双体系模式双体系信息生成模式是指对于每一项经济业务均需要按照财务会计要素和预算会计要素进行双重会计处理。例如，购置固定资产，按照财务会计要素，应予以资本化，确认为固定资产；按照预算会计要素，应予以费用化，确认为支出。

　　这种会计信息生成模式能够清晰反映业务活动的内容，分别为编制财务会计报表和预算会计报表提供可靠的依据。但是，这种信息生成模式的工作量较大，在人工进行会计处理时容易出现差错，因此需要借助计算机信息系统，配备较强的计算机管理人员，根据新发生的经济业务随时进行后台设置，在进行财务会计处理的同时，自动生成预算会计信息，保证会计处理的顺利进行。

　　2.单体系模式单体系信息生成模式是指对于每一项经济业务只按照财务会计体系进行单一会计处理，同时在财务会计体系的收入、费用以及固定资产、无形资产科目下，按照政府收支分类的要求设置二级科目。财务会计报表根据账簿记录编制；预算会计报表根据财务会计账簿记录分析编制。例如，购置固定资产，按照财务会计体系要素予以资本化，确认为固定资产。在编制财务会计报表时，将其在资产负债表中列示为固定资产，不确认支出；在编制预算会计报表时，根据固定资产的当期增加额，将其在收入支出表中列示为支出。

　　这种会计信息生成模式能够简化会计日常核算的工作量，但由于预算会计报表是根据财务会计体系的账簿记录分析编制的，不能直接提供预算会计报表的原始依据。为此，采用这种信息生成模式必须提供财务会计报表收入、支出与预算会计报表收入、支出的差异调节表，具体列示两者之间差异的内容，以保证预算会计报表的正确性。

　　3.混合体系模式混合体系信息生成模式是指财务会计体系与预算会计体系会计处理相同的业务采用单体系会计处理方法，财务会计体系与预算会计体系会计处理不同的业务采用双体系会计处理方法,月末，根据汇总结转的和单独确认的预算会计账簿体系编制预算会计报表。

　　在这种会计信息生成模式下，由于财务会计体系与预算会计体系确认收入、支出的差异较小，会计日常核算的工作量增加有限，且能够直接提供预算会计报表的原始依据，对计算机管理系统的要求相对较低，便于进行操作，也能够保证预算会计报表的正确性。

　　(二）会计信息生成模式举例

    1. 日常会计处理笔者以双体系模式和混合体系模式为例，简要说明政府会计主体的曰常具体操作。为了简化举例，假定某事业单位资产负债表各项目的期初余额为0，各项收支均通过银行存款转账收付。财务会计体系的各项收入统称为“收入”，费用分为“折旧费”和“其他费用”(包括除折旧费以外的其他各项费用）；净资产中设立“长期性净资产”（反映非流动资产扣除相应负债对应的净资产）；收入费用的差额结转至“财务结余”，再根据资金性质结转至“财政结转结余”和“事业基金”（本例中假定未发生非财政资金的收入费用）。预算会计体系的各项收入统称为“预算收入”’各项支出统称为“预算支出”；预算收支结余结转至“累计净结余”。该事业单位发生的相关业务和会计处理如表1所示。

　　注1:混合体系下，财务会计体系确认的费用性支出汇总结转为预算会计体系的预算支出。固定资产清理净损失80万元包括在费用性支出中，已经汇总结转至预算支出。但固定资产购置支出在日常会计处理中已确认为预算支出，因此需要将清理净损失80万元从预算支出中冲销。

　　注2:财务会计体系确认收入110000万元，其中，财政补助收入100000万元，专项科研经费10000万元；混合体系下汇总结转为预算会计体系的预算收入。

　　注3:财务会计体系确认费用性支出83080万元，其中，非专项财政资金支出80000万元，专项财政资金支出3000万元，固定资产清理净损失80万元，混合体系下汇总结转预算会计体系的预算支出。

　　注4:双体系下预算收入为110000万元（100000+10000)；预算支出为94600万元（80000+10000+3000+1600);预算结余为15400万元(110000—94600)。其中，非专项财政资金结余为10000万元(100000一80000一10000)，专项财政资金结余为7000万元（10000一3000)，事业基金透支为1600万元（g卩利用借款发生的在建工程支出）。

　　注5:混合体系下预算收入为110000万元；预算支出为94600万元（10000+1600一80+83080);预算结余为15400万元(110000一94600)。其中，非专项财政资金结余66财务与会计■201510为10000万元（100000一80000一10000)，专项财政资金结余为7000万元（10000一3000)，事业基金透支为1600万元。混合体系下预算收入、预算支出、预算结余与双体系相同。

　　注6:本例中期末固定资产原值9900万元（10000一100)，累计折旧280万元（300一20)，在建工程1600万元，长期资产合计11220万元；基于在建工程1600万元的资金来源为银行借款，未占用事业基金，长期资产扣除相应负债后，长期性净资产合计为9620万元。期末非专项财政资金结余10000万元（收入100000—费用性支出80000—购置固定资产10000),专项财政资金结余7000万元（收入10000—费用性支出3000)，全部财政资金结转结余为17000万元(10000+7000)。

　　2.政府会计主体个别报表的编制根据政府会计主体的账簿记录，编制相关会计报表(见表2、表3)。

　　说明：财务会计报表和预算会计报表的各项收入、费用或支出，在双体系和混合体系下，可以根据财务会计体系和预算会计体系的账簿记录分别填列。

　　3.政府会计主体会计报表数据的核对为了保证政府会计主体会计报表编制的正确性，应将财务会计体系收入费用表的收入、费用合计数分别与预算会计体系收入支出表的收入、支出合计数进行核对。本例中收入、费用或支出的对应关系可以表述如下：财务会计体系收入=预算会计体系收入,即110000万元(财务会计体系收入）=110000万元(预算会计体系收入）。财务会计体系费用+资产负债表固定资产+在建工程期末增加额=预算会计体系支出，即83380万元(财务会计体系费用）+9620万元（固定资产净值增加额)+1600万元(在建工程增加额)=94600万元(预算会计体系支出）。

　　二、政府会计综合财务报表编制问题«方案》明确指出，各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。县级以上政府财政部门应合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。综合财务报告的编制程序，首先是由上级部门(或单位）编制本级合并财务报表，再由财政部门编制同级合并综合财务报告，最后由上级财政部门编制本级及所属下级合并综合财务报告。尽管政府部门合并综合财务报告与企业合并财务报表的编制原理相同，但是由于政府会计主体的范围远远大于企业会计主体，因此两者的编制方法会有所不同。政府部门合并综合财务报告的编制应借鉴企业合并财务报表的编制原理及编制方法，同时应考虑以下问题：

    (一）上级部门或单位(以下简称上级）合并下级部门或单位（以下简称下级）财务报表的编制1.合并资产负债表的编制

    (1)债权债务的抵销处理。按照目前财政管理体制规定，财政资金一般由财政部门根据预算指标直接拨付同级主管部门及所属各单位，属于财政直接支付的款项仅确认预算额度；属于财政授权支付的款项拨付零余额账户用款额度，上级主管部门不需要对所属部门或单位的财政拨款进行会计处理，在编制合并财务报表时直接汇总即可。但是，财政拨款以外的资金，上下级之间以及所属下级单位之间发生的往来业务会形成债权债务。从理论上讲，合并范围之内会计主体之间的债权债务均属于内部债权债务，在编制合并资产负债表时应予以抵销。然而，由于政府会计主体的范围过于宽泛，如果全部予以抵销，将耗费大量人力，不符合成本效益原则。为此，笔者建议按照重要性会计信息质量要求，由各级政府规定需要抵销的内部往来限额。将规定限额以下的内部往来，视为外部性往来，不必予以抵销，其会计信息不会影响财务报表使用者进行决策。对于规定限额以上的内部往来，拨出部门或单位确认为“内部预付款”，拨入部门或单位确认为“内部预收款”，在各自资产负债表中单独列示，在上级编制合并资产负债表时予以抵销。

　　(2)对外投资的调整。按照目前会计制度规定，行政单位对所属国有企业的投资，直接确认为支出，不在资产负债表中列示；事业单位对所属企业的投资，不确认为支出，但应确认为对外投资，在资产负债表中列示。但政府会计改革后，不论行政单位或事业单位，其财务会计体系中均需要确认对外投资。

　　企业在编制合并财务报表时，母公司除了抵销内部往来及内部利润以外,还要将其投资与子公司的所有者权益进行抵销，将母子公司的资产、负债项目进行合并，即母公司合并财务报表的资产、负债为母子公司资产、负债的合计数。政府会计编制合并财务报表的目的与企业有所不同，主要是为政府部门进行未来资金安排提供依据，所以将企业的货币资金与行政事业单位的货币资金、企业的负债与行政事业单位的负债等合并在一起没有实际意义。因此，政府部门编制合并资产负债表时，不需要进行抵销处理，应以“对外投资”项目单独列示。

　　采用这种单独列示的方式面临的主要问题是以何种计量属性进行计量。一般来说，可以采用两种方式：一是政府会计主体个别报表的对外投资采用成本法进行确认、计量，在编制政府合并资产负债表时采用权益法进行调整；二是政府会计主体个别报表的对外投资直接采用权益法进行确认、计量，编制政府合并资产负债表时直接汇总即可。

　　2.合并收入费用表的编制基于政府会计主体的范围宽泛,各会计主体之间的往来业务繁多，因此，收入、费用的抵销也应遵循重要性会计信息质量要求进行处理。

　　(1)上级的“对附属单位补助支出”项目与下级的“上级补助收入”项目属于内部往来，且在收入费用表中有明确的列示，在上级编制合并收入费用表时应予以抵销。

　　(2)上级的“附属单位上缴收入”项目与下级的“上缴上级支出”项目属于内部往来，且在收入费用表中有明确的列示，在上级编制合并收入费用表时应予以抵销。

　　(3)上下级之间以及所属下级单位之间发生往来业务，如果在规定的限额以上，前已说明，形成的债权债务在编制合并资产负债表时应予以抵销，但形成的收入费用是否需要抵销，可以采用两种不同的方式分别进行处理：一是拨入单位的支出直接冲减“内部预收款”项目，并按月向拨出单位报送费用报表，由拨出单位确认费用，同时冲减“内部预付款”项目。在这种方式下，由于拨入单位不确认收入费用，因此只需要抵销债权债务，不需要抵销收入费用。这种方式较为简便，但要求拨出单位加强对拨出的经费进行监管。此外,拨入单位费用构成不完整，不便于未来计算业务成本及绩效评价。二是拨入单位确认收入费用。在这种方式下,拨出单位应将拨出经费确认为“内部费用”，在收入费用表中以“内部费用”项目单独列示；拨入单位应将拨入经费确认为“内部收入”，在收入费用表中以“内部收入”项目单独列示。二者均在上级编制合并收入费用表时予以抵销。这种方式能够全面反映费用的构成，便于计算业务成本及绩效评价，但抵销的工作量较大。

　　(4)权益法确认投资收益的调整。前已说明，政府对企业的投资在合并资产负债表中应采用权益法计量，同时确认为投资收益。然而，采用权益法确认的投资收益与收取的现金股利及债券投资利息有所不同。收取的现金股利及债券投资利息属于现金流入，可以用于安排未来政府部门业务活动的资金预算；采用权益法确认的投资收益仅反映政府投资的价值变动。两者如果以同一“投资收益”项目反映，则无法客观反映两者的属性。因此，笔者建议将采用权益法确认的投资收益在合并收入费用表中以“投资价值变动损益”项目单独列示。

　　(二）财政部门合并本级部门或单位综合财务报告的编制

    1.合并资产负债表的编制

    (1)债权债务的抵销处理。本级部门或单位之间的债权债务，可以参照前述的债权债务抵销原则，在规定限额以上的予以抵销。

　　(2)应付财政拨款与应收财政返还款的抵销处理。年末本级部门或单位的结转结余财政资金，不论是财政直接支付还是财政授权支付，均结转为财政应返还款，财政部门在合并编制本级资产负债表时，应将财政部门的应付财政拨款与本级部门或单位的应收财政返还款予以抵销。

　　(3)基金的汇总。全国社会保障基金理事会是独立的会计主体，其资产、负债的性质与企业相似，因此，基金的各项资产、负债不宜与本级部门或单位的资产、负债直接进行汇总，应将基金的资产、负债在合并资产负债表中单独列示。

　　2.合并收入费用表的编制(1)本级部门或单位之间发生往来业务形成的内部收入费用，可以参照前述内部收入费用的抵销原则，在规定限额以上的予以抵销。

　　(2)财政部门的拨款支出与本级部门或单位的财政补助收入属于内部往来收支，财政部门在编制本级合并收入费用表时，应将财政部门的财政拨款支出与本级部门或单位的财政补助收入进行抵销。

　　(3)为反映财政部门拨付基金的资金数额，应将其在合并收入费用表中单独列示。

　　(三）上级财政部门（以下简称上级）合并下级财政部门（以下简称下级）综合财务报告的编制

     1.合并资产负债表的编制上级在编制合并资产负债表时，一般将下级的合并资产负债表直接汇总即可，但下级之间的债权债务，可以参照前述的债权债务抵销原则，在规定限额以上的予以抵销。

　　2.合并收入费用表的编制上级在编制合并收入费用表时，一般将下级的合并收入费用表直接汇总即可，但下级之间的转移支付，对于上级来说，属于内部往来，应将转出财政部门的转移支出与转入财政部门的转移收入予以抵销。