我国政府会计体系的构建

　　1问题的提出

　　1.1企业会计可以分成财务会计(对外报告会计)和管理会计(对内报告会计)，财务会计按照一定的程序和方法，提供会计信息，满足企业外部各个方面的需要，包括企业的投资者、债权人、经济管理部门、企业顾客及职工等。管理会计提供的会计信息，满足企业内部筹资、投资、决策等相关方面的需要，从一定意义上讲，企业的管理会计就是企业的预算会计，从而对企业来说，构成一个完整的会计信息系统和会计核算系统，满足企业各方面的需要，最终实现企业的经营目标

　　1.2如果说企业会计可以分成财务会计和管理会计，那么政府会计领域中是否有财务会计与管理会计?从一定意义讲，政府的预算会计就相当于管理会计。我国政府会计领域一直是以预算会计为主体而构成的会计系统，而不是向企业那样以财务会计为主体而构成的会计系统在政府会计领域中，我们一直关注着预算会计的发展与变化，应该讲从建国初期到目前，预算会计的发展变化经历了数次大的变革，我国相继出台了《财政总预算会计制度〉》《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)〉，构成了一个比较完整的预算会计体系，对于加强我国预算管理和财政管理发挥了重要作甩随着我国政府职能的转换、财政体制的改革，特别是公共财政体制的构建，以及会计国际化标准的影响，现行我国预算会计所提供的会计信息，不具有全面性、连续性和相关性，已不完全适应会计信息使用者的需求，从实际运行的结果来看，我国政府会计领域中，一直缺失财务会计，从而使我国政府会计体系不完整，现行我国政府会计体系应该由政府预算会计和政府财务会计两个子系统而构成的一个大系统同时两个子系统要同时存在，做到内在协调，外在配合。

　　1.3事实上，1993年以前的企业会计，它在一定程度上具有下列表征:它是预算会计，把折旧和利润纳入政府预算;它是基金会计，分为流动基金、固定基金和专项基金在1998年预算会计改革的“路径依赖”问题上，效仿企业会计改革的路径，设置现金流量表和开展了是否引入基金制会计模式的讨论同时，财政部出台的《民间非营利组织会计制度》中，已经涉及到财务会计问题，这将对我国政府会计领域，全面加强财务会计建设具有重要意义鉴于此，笔者认为，必须运用基金式会计模式和报告模式，构建我国政府财务会计体系。

　　2现行政府预算会计体系存在的不足

　　由于受预算管理体制和预算管理制度的影响，现行政府预算会计体系提供的会计信息，只是反映政府财政资金财务收支方面的信息，只是反映预算报告期内的会计信息，对于报告期以外、非财政资金财务收支等方面的会计信息无法提供，会计信息使用者利用该信息，只能反映政府公共财产受托责任的履行情况，而对于政府债权、债务、对外投资、现金流量政府绩效评价等方面的信息无法提供，显然，政府预算会计提供的会计信息，不具有全面性、相关性和连续性，已不完全适应会计信息使用者的需求，因此，必须改革现行政府预算会计核算体系，积极构建政府财务会计体系，以便从两个不同侧面全面、连续、系统反映和监督政府各项经济活动，以适应政府职能转换和公共财政体制构建的需要。

　　3政府会计体系的构建

　　现行政府会计体系应由政府财务会计和政府预算会计两个子系统构成，要从外部需要与内部需要运营业务与拨款业务、全面信息与部分信息、综合评价与上级评价、外部审计与内部审计等方面，探讨了两个子系统之间的并存性，同时指出在会计信息使用、会计基础确认、会计报告、会计主体假设、会计核算内容、会计信息披露等方面存在的差异性。要做到内在协调(记账基础■科目设置和信息流程)，外在配合(对内、对上报告与对外报告)

　　3.1政府会计体系中两个子系统并存的必然性

　　3.1.1政府会计目标的实现，是两个子系统并存的客观要求政府会计的目标是提供政府各项活动、业务运营绩效及现金流量等方面的有用的会计信息，满足政府相关方面对会计信息的需求政府会计目标的实现，包含两个层次:一是会计信息使用者利用会计信息进行投资、决策;二是会计信息使用者利用会计信息考核政府公共财产受托责任的履行情况，缺少任何一个层面的内容，都无法真正实现政府会计目标现行我国政府预算会计所提供的会计信息，仅仅是政府财政资金的拨入、拨出、结余情况，会计信息使用者利用该信息，只能考核政府公共财产受托责任履行情况;政府财务会计能提供的债权、债务、投资、国有资产管理现金流量等方面的会计信息，信息使用者利用该信息便于考核政府的工作绩效，有利于信息使用者进行投资和决策，因此，政府会计目标的实现，客观要求两个子系统要同时存在。

　　3.1.2政府职能转换及公共财政体制的构建，是两个子系统并存的必然选择随着我国政府职能的转换以及公共财政体制的建立和完善，要求现行政府会计中的核算程序和方法科学，会计信息客观有用、会计信息的披露要具有全面性、连续性、相关性，只有两个子系统之间互相协调相互并存，才能从两个不同侧面，全面、连续、系统、反映和监督政府的各项活动政府债权、债务、投资情况、政府国有资产的管理情况政府公共受托责任履行政府财政性资金(政府采购基金、社会保障基金等)运行绩效以及政府现金流量情况，这样才能适应新形势下政府职能转换以及公共财政体制变革对会计信息的需求，才能满足会计信息使用者各方面的需要，也是政府实现“透明、绩效”目标的必然要求

　　3.1.3从提供会计信息的属性及综合评价政府工作绩效方面看，两个子系统存在并存的必然性我国现行的预算会计体系只反映政府财政资金拨款业务，提供的会计信息仅满足政府财政部门、各级政府之间及立法机关等方面的内部需要，会计信息不具有全面性和相关性，会计信息使用者利用该信息只能考核政府公共财产受托责任的履行情况;政府财务会计反映政府运营业务的变化情况，提供的会计信息满足债权人投资者宏观经济管理部门等信息使用者的相关外部需求，会计信息具有全面性-相关性，会计信息使用者利用该信息对政府的工作绩效进行综合评价。因此，只有把两者结合起来，才能反映政府整体的各项活动情况，提供政府各方面的会计信息

　　3.1.4从实际运行的要求方面来看，两个子系统并存是一种必然要求现行政府会计系统所提供的会计信息，不仅要满足政府及财政部门的内部需求，而且要满足国家立法机关国家宏观经济管理部门、有关债权人、投资者、社会公众等相关方面的外部需求，所反映的业务不仅是财政资金拨款业务，还有政府及财政资金的运营业务以及运营绩效的考评等，所提供的会计信息要具有全面性•相关性，能满足上级政庥主管部门、有关经济管理机构、债权人、债务人、投资者、社会公众等相关方面对政府及财政资金使用绩效的综合评价，满足相关方面对政府各项经济活动进行内部审计和外部审计所需要的会计信息，因此，两个子系统并存是一种必然要求因此，笔者认为，现行政府会计体系中，政府财务会计与政府预算会计并存即是必要的也是必然的，要充分发挥两个子系统并存性的特点，从两个不同侧面，提供政府及财政资金等方面的各种会计信息，满足会计信息使用者需求

　　3.2政府会计体系中两个子系统之间的差异性虽然两个子系统在构成政府会计大系统中同时存在，相互协调，为全面、连续、系统反映和监督政府各项活动，以及财政资金运营方面发挥了各自的作用，提供满足相关方面需求的会计信息，但是两个子系统在诸多方面仍存在差异性。

　　3.2.1在会计信息属性方面，政府预算会计提供的会计信息仅仅满足政府财政部门、各级政府之间以及立法机关等相关方面，会计信息具有特定性;政府财务会计提供的会计信息包括政府国有资产管理债权、债务、对外投资、政府公共资源(财产)受托责任履行及绩效评价、政府现金流量等方面信息，能满足有关方面(债权人、投资者、经济管理部门等)对会计信息的需求，会计信息使用者具有一般性。

　　3.2.2在会计确认基础方面，政府预算会计采用现金制，这种会计确认基础不能正确反映报告期内的收入和支出;政府财务会计采用权责发生制或修正的权责发生制„修正的权责发生制是在对权责发生制作一定修正的基础上形成的一种会计确认基础，修正的内容是不确认实物资产，从而也不确认固定资产折旧，费用会计要素也改成支出会计要素，修正的权责发生制是一种偏向于权责发生制的会计确认基础采用这种确认基础，能真实的反映报告期内的收入和支出，而且国际会计惯例和西方一些国家政府会计改革的成功经验，给我国政府会计改革带来一定的借鉴意义

　　3.2.3在会计主体设立方面，我国预算会计以每一单位为会计主体，尽管在每一会计主体下，也设置基金，但没有把基金视为会计主体，仅把其看作是构成会计主体的组成部分，来反映和监督每一单位的资产、负债、收入、支出和结余情况;我国政府财务会计采用基金制会计模式基金会计可清晰地描述有关组织和单位对不同法定限制资金的使用状况以及与各项法定限制资金相配套的其他资源地取得和使用状况，增强政府会计透明度把每一基金视为会计主体，单独反映某个基金(某类基金)资产、负债、收入、支出(费用)结余及现金流量情况。

　　3.2.4在会计核算内容界定方面，政府预算会计只核算政府财政资金的拨入、拨出以及财政资金的运营情况，提供预算管理财务收支情况;政府财务会计要核算政府国有资产管理、债权、债务、对外投资、固定资产折旧、存货入帐价值以及政府现金流量方面的内容。提供的会计信息具有全面性、相关性、科学性，满足相关部门对信息的需求，核算内容更具有一般性和广泛十性3.2.5在会计信息披露方面:政府预算会计主要是反映政府财政资金的收支情况，提供的会计信息主要满足使用者，对政府公共资源受托责任履行情况的考核，以每一单位为会计主体，通过编制资产负债表、收入支出表、现金流量表来反映每一会计主体的各方面信息;政府财务会计主要反映政府财务变动状况及现金流量方面的会计信息，提供的会计信息主要满足使用者投资决策的需要，以某一基金(某类基金)为会计主体，单独设置帐户和会计报表，通过编制资产负债表、收入支出表(业务活动表)现金流量表来反映某个基金(某类基金)各方面的信息，但政府财务会计与预算会计报表的格式内容等方面应具有差异性

　　3.3政府会计体系中两个子系统之间的协调性

　　3.3.1协调的基础和条件作为政府会计中的两个子系统，从不同侧面反映政府各项活动、公共受托责任履行、财政资金的运营绩效以及政府现金流量各方面的变动情况，提供满足政府相关方面对会计信息需求尽管政府预算会计和政府财务会计，各有其核算的程序和方法，在会计主体假设、会计基础确认、会计报告模式的选择会计信息的披露、会计要素的划分等方面存在着差异性，但由于两者反映的是同一单位(政府)经济活动，提供的是同一单位政府)有关方面的会计信息，而且财政部会计司和国库司在组织机制•会计制度规范建设等方面给予制度保障，所以两个子系统在政府会计大系统中具有协调的基础和条件。

　　3.3.2协调的原因我国政府预算会计，从建国初期到目前已经经历了数次大的发展和变革，已经形成了一个比较完整的核算体系，随着我国政府职能转换以及公共财政体制建立和完善，现有的预算会计核算体系、预算会计制度不规范，已经不完全适应我国政府管理体制和公共财政体制的客观要求，必须进行改革和创新预算会计原来只反应政府财政资金的拨入、拨出、运营等方面的会计信息，满足国家宏观调控和财政预算管理的要求，在现行条件下，政府职能(公共管理)和公共财政体制发生了新的变化，政府追求“透明、绩效”的目标，公共财政体制方面相继出台了“部门预算、收支两条线、预算外资金纳入预算统一管理、国库集中支付、政府采构、绩效评价”等一系列改革措施，会计信息使用者出现了多元化的倾向，不仅仅是政府财政部门、各级政府之间及立法机关，而且包括国家有关宏观经济管理部门、有关债权人、债务人、投资者国际货币基金组织以及相关一些社会公众，这就要求现行我国政府会计要能提供全面、连续系统反映我国政府各项活动的会计信息，显然政府预算会计满足不了会计信息使用者对信息的需求，特别是关于政府债权、债务、投资、公共财产受托责任的履行及评价以及政府现金流量等方面的会计信息，同时，由于政府财务会计与预算会计之间存在并存性和差异性，因此必须做好政府财务会计与预算会计之间的协调工作，从两个不同的侧面，定期、全面、连续、系统反映政府的各项活动情况，满足有关会计信息使用者的需求

　　3.3.3协调的主要内容政府预算会计与财务会计之间协调的内容包括会计主体的设立、会计要素的划分、会计基础确认、会计科目的设置、会计核算的组织形式和流程会计报告的披露等等

　　①在会计主体方面，政府财务会计和预算会计，应采用基金制会计模式，以基金为会计主体，每个基金设置单独的帐户体系和报表体系，反映某个基金(某类基金)的资产、负债收入支出(费用)现金流量等方面的情况，这也是政府职能转换和公共财政体制改革的客观要求，有利于考核政府公共财产受托责任及绩效

　　②在会计确认基础方面，政府财务会计与预算会计开始可选择修正的权责发生制或修正的现金制，修正的现金制是在对现金制作一定修正的基础上形成的一种会计确认基础，通常的修正内容是将会计期未后一定期间内能够收到的应收款项也作为收入确认，将会计期未后一定期间内需要支付的应付款项也作为支出确认，修正的现金制是一种偏向于现金制会计确认基础[1]，待条件成熟时在向权责发生制过渡可以采用由现金制卜修正的现金制—修正的权责发生制—权责发生制逐步过渡的形式，国际会计惯例及西方一些国家政府会计改革中，已经采用了这种确认基础„

　　③在会计报告披露方面，政府财务会计与预算会计应采用基金会计报告模式每个基金可以设置资产负债表收入支出表(业务活动表)现金流量表，以反映某个基金的资产、负债•收入、支出(费用)、结余及现金流量等方面的信息，也可以综合反(上接第133页)系文化建设规划，从整体上进行设计，努力构建一个立体化的院系文化体系注意在抓好精神文化建设的同时构建物质文化，以优化的环境对学生的审美情趣道德情操进行潜移默化的教育和激励，为此我们注意加强所在区域的环境建设，一是单独设立了学生会、团委办公室和社团办公室，开辟了学生活动栏，为其活动提供相应的物质条件;二是实施了净化美化工程，在办公室布置文学院师生自己创作的书画作品，既使师生有一个舒心的学习工作环境，也给学生以艺术的熏陶，起到示范引领的作用;再者，着意强化环境育人的功能，在教室、走廊的墙壁上悬挂了孟二冬等优秀学子的事迹介绍和文学院院情介绍，使学生受到相应的教育同时注意构建制度文化，建立和完善了从教学管理到社团管映某类基金的相关信息，以满足不同信息需求者对基金信息的需求，但在会计报表的格式、构成内容、披露等方面要有差异。政府财务会计主要反映政府财务状况变动及现金流量等方面的变化情况，提供满足相关使用者决策有用的会计信息;政府预算会计反映的是政府财政资金收支情况，提供的会计信息便于使用者考核政府公共财务受托责任履行情况，以便更好的反映政府各方面的会计信息，满足不同信息使用者对信息的需求

　　④在会计科目的设置方面，政府财务会计与预算会计要做到内在协调，从会计科目设置的原齡会计科目核算范围、会计科目的分类、会计科目提供会计信息的详细程度以及会计核算口径等方面，要使政府财务会计与预算会计两个子系统所提供的会计信息具有相关性和协调性，有利于两个系统之间会计信息的可比和交流，有利于从两个不同的侧面来反映政府各项活动的综合信息。

　　3.3.4协调的方式由于我国政府预算会计体系比较完整，而我国政府财务会计体系的建设仅仅处在理论研究阶段，所以政府财务会计与预算会计协调的过程，要采用“双向式生长方式”，即一方面要改革政府预算会计体系，另一方面要积极构建政府财务会计体系，使两者达到内在协调，外在配合，共同构成一个完整的政府会计体系