OECD国家权责发生制预算和政府会计改革探析

　　传统的预算编制和政府会计核算以收付实现制为基础，自从20世纪80年代中期以来，已有20多个OECD(经合组织）成员国在预算与政府会计中全部或部分地引入了权责发生制，并取得了一定的成效，这一现象引起了越来越多的国家和国际组织的关注与兴趣，权责制预算与政府会计将逐步成为当前及今后一个时期各国预算编制及政府会计改革的发展方向与主流趋势。

　　一、改革背景及原因分析

　　20世纪70年代以来，世界各国政府财务相继出现了一些棘手的共性问题：政府预算长期恶化，长年财政赤字，负债金额庞大。高额赤字和债务，制约了政府追求经济绩效最大化和保证社会稳定目的的实现，限制了政府部门适应经济全球化的能力；另一方面，政府部门缺乏责任及绩效考评机制，公共资源管理效率底下，政府信息不透明导致公众对政府部门的信任度降低。

　　上述问题引发了OECD国家对财政预算管理体制的改革，以绩效管理为框架、预算以全部成本为依据、投入与产出绩效并重、明确各部门的责任和义务成为改革的基本思路与方向。政府这种试图将预算与业绩、责任结合在一起的管理框架，是推进权责发生制预算和会计改革的一个重要原因。

　　而公众对政府主体的会计责任、信息透明度以及公共资源管理的效率和绩效的强烈呼声，推动着政府对公共管理进行改革，公共管理改革要以资源的优化配置和合理利用为基本立足点，要求以及时、系统的方式，对所有相关财政信息予以充分的事前、事中和事后的披露。公共管理改革对政府预算提出了更明确的目标：对应履行的未来受托责任要具有科学的前瞻性，相应地政府会计的会计报告目标得以重新定位为履行受托(报告）责任”，目标的重新定位迫使会计确认基础进行根本性的改革。

　　此外，传统的以收付实现制为基础的政府会计核算具有明显的不适应性，未来环境恶化人口老龄化等问题，使得社会福利、公共保障、养老金等潜在负债更具相当大的不确定性，而收付实现制可能带来长期支付能力不足的问题，所提供的会计信息，可能造成错误的乐观预期，因此改革会计基础，重新确立正确的会计反映手段势在必然。

　　综合起来看，上述原因都集中在预算与会计基础这一焦点上，财政预算作为政府对社会提供公共服务的物质保障，政府会计为履行其受托责任，都需要进一步提高效率、效果、责任和透明度，因此，挑战收付实现制，政府会计和预算向权责发生制转轨就成为必然。

　　收付实现制以资金的实际收付作为确认当期收支的依据，这是适应传统预算与政府会计的一种当然选择：加强现金控制，加强支出控制，防止越权，防止超预算开支，限制腐败与浪费。

　　权责发生制不仅注重当期要实现拨款的支出，同时对当期已经发生，但暂不需要拨款的支出也要予以反映。其优势主要体现在：增强预算管理责任，提高资源运用效率；揭示政府潜在风险，增加财政透明度；明确政府的受托责任，强化政府会计责任，全面、准确、完整地反映国家的综合财政经济状况。

　　由于各国政治、经济和社会环境不同，因此权责制预算和会计改革的范围、程度及方法也各不相同。从各国的实践经验看，采用权责制并非完全摒弃收付实现制，而是根据需要将两者有机结合起来。国际会计师联合会公立单位委员会认为，收付实现制与权责发生制犹如会计基础区间的两个极端，在这两个极端中间，有很多变化，这些变化是对收付实现制或权责发生制的修正，可归纳为四种类型：完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制、完全的权责发生制。

　　在29个OECD成员国中，有8个在会计与预算的任何层面均未实施权责制，有21个或多或少地实施了与权责制相关的改革，或正在积极推动此项转轨工作。

　　修正的权责发生制除不将资产资本化、不计提折旧之外，其他均遵循权责发生制。

　　修正的收付实现制对利息费用、员工养老金及一些特定事项按权责发生制，其他遵循收付实现制。

　　①荷兰②加拿大、法国、韩国、瑞典、瑞士③丹麦、德国、葡萄牙

　　如把表1中的①、⑤视为激进派”或彻底改革派”，把②、⑥视为中间派”或局部改革派”，其余的则可视为观望派”。从比例来看，权责制预算改革进程要逊色于权责制政府会计改革进程。

　　三、改革措施分析

　　1、相关法律法规的建设

　　法律框架是各国推行政府会计和预算改革的前提。不少国家在实施改革之前已经根据公共部门改革的具体要求，制定了相关的法律规范，这些法律法规，或者是为政府会计和预算向权责制基础转换打下了伏笔，或者是改革顺利实施的保障。表3列示了新西兰、澳大利亚、英国、美国有关法律法规的建设情况。

　　OECD成员国的权责制预算以成果与产出管理为基本特征，即用结果控制、产出控制取代过去的规划控制。成果”是要达到的目的，是指政府为社会公众服务所产生的结果；产出”是达到目的所要履行的职责，是指政府各部门代表政府为社会公众提供的消费和服务。采取的具体措施主要有：

　　(1) 在预算管理方式上，仿照企业的做法，对支出预算实行成本核算制，较为准确地确认政府支出的成本，衡量预算投入与产出及结果之间的关系。如对固定资产实行折旧制度，以此均衡固定资产更新改造发生的支出；确立盈利”原则，通过盈利指标（即预算结余)来督促各部门采取措施，节约经费支出。

　　(2) 在预算编制方法上，采用科学的零基预算法，以达到预期的量化目标和提高效率，如美国；建立滚动式的多年度支出预算框架，克服预算编制过程中的短期行为和随意性，如瑞典。

　　(3) 在预算内容上，用量化的服务指标来充实。支出预算不仅仅有经费支出数额，还有经费支出所应达到的事业成果，附有一系列量化的事业成果指标，使得预算与其应当达到的结果之间，建立起了一种内在的有机联系；同时也确立了政府与各部门之间的新型经济关系：合同式的买卖关系，即政府是公共产品和服务的购买者，各个部门是提供者、生产者，以此来促使和保证政府部门向社会公众提供的产品和服务的质量与成本比其他组织更具竞争性。

　　3、在权责制政府会计改革方面

　　(1) 确立政府会计目标。大多OECD国家的政府会计始终强调受托责任观，是因为政府的目的不是为了盈利，而是为社会提供服务；政府产生、运转的基础是建立在受托责任上的，其受托责任不仅仅局限于当期的预算收支，而应当对整个财务收支情况及财务状况承担受托责任。

　　(2) 建立政府财务会计报告体系。对于政府来说，受托责任要求政府向公众作出回答，以证实公共资源的筹集以及使用这些资源的目的是合理和正确的，政府财务会计报告体系在实现政府公开受托责任的过程中起着主要的责任。

　　(3) 制定政府会计准则。为确保政府会计信息的可理解性以及与其他会计信息的可比性，各国在推进改革的过程中，都非常慎重地对待政府会计准则的具体制定问题，在总的原则上通常要求与公认会计原则的精神相一致。从制定机构看，大致分四种类型：

　　①直接由私立的会计准则制定机构制定，如新西兰、澳大利亚；

　　②由财政部任命的独立委员制定，如挪威、葡萄牙；

　　③根据正式设立的咨询委员会的推荐方案，由财政部进行取舍，如比利时、加拿大、法国、冰岛、英国、美国；④由财政部自身制定，除以上10个国家外的其余OECD国家属于这种情况。

　　例如，属于第③类的美国政府会计有一整套相对独立、全面的会计准则体系，是由政府指定专门机构负责制定。联邦政府机构会计准则由联邦会计准则咨询委员会制定，已经制定了包括概念公告在内的一套比较完整的政府会计准则。州和地方政府会计准则由美国会计准则委员会下属的政府会计准则委员会负责制定，也有其相应概念公告和具体准则，它涉及特定经济事项更多。

　　4、配套措施

　　各国在改革过程中，都不同程度、从不同方面采取了一些相应的措施，如推出系列配套法案、取得公共部门及议会的大力支持，相关财经、会计部门及主管也积极扮演改革推动者角色等，这些成为改革成功的一个关键因素。

　　此外，建立相配套的计算机信息系统，为改革提供了强有力的技术支持；进行有计划、有步骤的培训，培养大批有能力承担改革实施任务的专业化和合格的骨干人员，这些使得改革中大量繁杂的工作得以顺利进行。

　　四、改革成效及难点分析

　　1、改革成效

　　(1) 财政状况得到了控制，财政支出明显减少，尽管这一成果应是政府部门一系列改革的综合体现，但权责制的实施无疑是提供了一种有力的制度保证。

　　(2) 政府工作效率有了明显提高，冗员减少；以权责制为基础的产出及绩效管理，使公共服务得到了明显的改善。

　　(3) 在权责制基础上提供的政府会计信息，提高了政府财政收支的透明度；以权责制为基础的预算信息也公开化，人们可以充分了解政府部门所拥有的各种资源的状况和使用效率，政府资源得到了有效评价和管理。

　　(4) 权责制预算和会计能全面、真实反映政府的财务状况，使政府能够及时了解各种风险情况，为政府防范风险提供了决策依据，提高了政府防范风险的能力。

　　2、改革难点

　　(1) 改革过程中，属于会计层面的问题，比较明显也相对易于解决，它只是借助财务报告对政府主体的交易和事项的后果，进行事后的描述，以满足公众及政府自身对披露的要求；预算涉及政府与其他社会经济组织的关系，涉及资源分配问题，较为复杂，因而采用权责制预算的只有新西兰、澳大利亚等少数几个国家，其他国家基本上处于摸索、尝试的阶段。

　　(2) 在转向权责制过程中，最主要和最艰巨的工作是对政府所拥有的资产进行评估，并按照评估后的价值登记入账，编制期初资产负债表，以确认政府部门所占有的资源情况，作为政府会计核算和分配预算的基础。

　　(3) 对政府雇员养老金、福利以及各种补助和因此而带来的负债的确认，也是一项较为困难的工作。

　　五、改革启示分析

　　1、在改革总体部署上

　　相对于权责制政府会计改革而言，权责制预算改革的步伐滞后了些，但不能否认此项改革的趋势，更不应怀疑改革的必要性；而处于政府会计改革进程中的各OECD国家，也尚无一个真正构筑了在实践中能够顺利运作的完整体系，即使对于那些已领先一步实施或体系相对完整的国家来说，也仍然存在很多棘手的具体问题等待解决。

　　分析各OECD国家改革进程，向权责制的转轨，在应用深度上走的是先会计后预算”逐步深入的道路，在应用层次上采用的是由局部到整体”逐渐扩大的战略，在应用范围上则根据各自的国情需要对业务类型有所取舍。

　　2、有机融合两种会计基础

　　推行权责制预算和政府会计并非完全抛弃收付实现制。收付实现制之所以广泛和长久地存在，是因为它在某些方面的优势是权责制在短期内所无法替代的。关键是，要设计一个最佳的方法，能充分发挥权责制的长处，同时又能利用收付实现制固有的优势，如何实现两者的有机融合，将是一个值得探索的课题。

　　3、在权责制预算改革方面

　　目标、效率、责任”是权责制预算的精髓所在，我国预算首先应该引入的是这些观念，即围绕政府部门为社会提供优质公共服务的目的，通过科学规范的量化指标，来增强预算的责任和服务功能，提高资源使用效率。其他一切形式上的变革都要以此为出发点、为指导原则。

　　诸如：以社会公共需要为标准，合理界定预算编制内容，解决财政缺位”和越位”的问题；对预算支出实行成本核算制，增加事业成果指标，准确确认投入与产出及其结果的内在联系；取消基数增长法，推行全面彻底的零基预算法；继续深入部门预算、细化预算编制等方面的改革；以法案的形式将预算报告固定下来，强化预算约束。

　　4、在政府会计改革方面

　　与国际惯例接轨，重组我国预算会计体系。预算会计体系应由政府会计和事业单位会计构成，其中政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计，财政总预算会计和行政单位会计是总和分的关系。

　　把政府作为会计与财务报告主体，引入权责制”和受托责任”概念。我国政府财务报告应当提供全面反映政府业绩和财务受托责任的财务及非财务信息，披露预算情况、国有资产、政府采购基金、社会保障基金等方面的信息。

　　制定政府会计规范，改革、完善现行制度与准则并行模式。可先行制定政府财务报告准则，在此基础上再逐步完善和发展政府会计准则。