关于改进我国预算会计制度的思考

　　我国的预算会计是以预算管理为中心的宏观管 理信息系统和管理活动，是核算、反映和监督政府财 政总预算及行政事业单位预算执行的一门专业会 计，是与企业会计相并列的会计学两大分支之一。 我国预算会计制度建立于20世纪50年代初期，50 多年来，在实践中不断总结经验，根据国民经济发展 和财政管理的需要，不断加以改进和完善，逐步形成 了有中国特色的预算会计体系、方法、制度和理论。 特别是改革开放以来，预算会计制度适应经济体制 和财政体制改革的需要，经历了多次修订和改革。 但是随着社会主义市场经济体制的发展，我国预算 会计制度仍然面临着不断深化改革的要求。

　　一、我国现行预算会计制度

　　我国现行的预算会计制度是在1997年进行了 重大改革以后，从1998年1月1日起实行的。经过 改革，形成了现行的预算会计体系和制度。

　　1. 我国现行预算会计体系

　　预算会计是为预算管理服务的，预算管理体系 决定预算会计体系。其组成如下:①财政总预算会 计。它包括中央政府财政部设的中央财政总预算会 计和省财政厅及市、县财政局、乡财政所设的地方财 政总预算会计。②行政单位会计。它是指各级政府 各主管部门所属行政单位(包括本级及直属行政单 位）的会计。行政单位是指进行国家行政管理、组织 经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位，主 要包括国家权利机关、行政机关、司法机关、检查机 关以及实行预算管理的其他机关、政党组织等。③ 事业单位会计。它是指各级政府有关主管部门所属 事业单位(包括本级及直属事业单位)的会计。我国 事业单位一般是指不具有社会生产职能和国家管理 职能，从事非物质财富创造或社会公益性活动，并通 过其活动直接或间接地为社会发展、生产建设和改 善人民生活服务的单位。主要包括:经济建设事业、文教、科学、卫生事业以及社会福利救济事业等。

　　在我国，参与国家预算收支执行工作的还有国 库会计、收入征解会计（包括税务会计、农业税征解 会计、关税会计)和建设银行基本建设拨、贷款会计 等专门会计，它们同总预算会计、行政事业单位会计 共同组成了预算会计有机整体形成了国家预算执 行的会计核算网络。

　　2.我国现行预算会计的职能和特点 

　　(1) 预算会计的职能

　　预算会计的职能是随着经济的发展和财政职能 的转变而变化的。在计划经济和供给型财政条件 下，预算会计的职能主要是核算、反映和监督职能。 随着社会主义市场经济的建立和经济、社会的发展， 财政的职能发生了重大转变，预算会计的职能也随 之相应拓宽和发展，除了具有传统的核算、反映和监 督三大基本职能外，它的事前预测、事中控制、事后 反映监督以及参与决策的职能也逐步得到加强。主 要表现为:预测预算资金的发展变动趋势，以便采 取正确及时的决策措施;②宏观经济调控职能;③参 与政府决策职能。

　　(2) 我国现行预算会计制度的特点

　　在1997年的改革中，我国预算会计制度努力适 应市场经济的要求，在借鉴国际经验的同时保留中 国特色，形成了以下基本特点:会计核算管理模式 以制度管理为主，事业单位实行准则管理。即由财 政部直接制定会计制度，各部门和预算单位遵照执 行。在1997年预算会计制度改革中，划分了行政单 位和事业单位，并且吸取了企业会计改革的经验，对 事业单位预算会计实行了准则管理。会计要素结 构划分为资产、负债、净资产（基金）、收入和支出五 类。1997年改革之前，我国预算会计制度没有明确 提出会计要素，一般是按资金运动变化形态划分为 资金来源、资金运用与资金结存三大类。会计记 账方法实行借贷记账法。1997年预算会计改革中， 为了统一会计语言符号，便于交流，预算会计也采用 了借贷记账法。会计基础以收付实现制为主，事业单位经营性收支业务核算可采用权责发生制。⑤会计报表结构包括资产负债表、收入支出表、必要的 附表和会计报表说明书。

　　二、我国预算会计环境的变化

　　我国预算会计环境的变化始于改革开放，但是 对预算会计制度有着根本性影响的重要变化是从 20世纪90年代开始的近年来随着经济体制的深化 改革，这些变化更加明显，并对预算会计制度的改革 提出更为迫切的要求，主要表现在以下几个方面：

　　1.社会主义市场经济体制的建立和财政职能的 转变。20世纪90年代以来，我国政府职能的重点 转向公共品提供，财政集中分配的资源比重下降，政 府逐步退出竞争性投资领域，财政对经济的间接调 控作用大大增强，这就要求预算会计的核算更加准

　　管理和市场运行提供更加真实、完整的会计信息。

　　2. 财政收支内容的扩展。随着社会主义市场经 济体制的建立和完善，财政收支的内容比以往更加 丰富多样。不仅有无偿性的税收收入和政府收费收 入，而且有了较大数量的有偿性的国债收入及相关 的国债还本付息支出。由于社会保障制度的改革 从企业保障向社会化保障的转变，社会保险基金的 收支也逐步纳入财政收支的轨道。随着国有企业的 改制和国有资产管理体制的改革，股份制企业的国 有股股利分配、国有资产和国有股权的处理等都与 财政收支发生了密切的关系。

　　3. 财政预算管理制度的改革。近年来我国相继 在预算管理制度方面进行了多方面的改革如在预 算编制方面实行部门预算编制和逐步推行零基预 算预算支出管理方面实行国库集中支付制度和政 府采购制度。这些改革措施对会计核算信息提出了 更全面、更准确的要求。

　　4. 行政、事业单位资金来源和核算管理的变化。 过去行政事业单位基本上靠国家预算拨款，但近十 年来，一部分公共服务和社会公益事业已进入市场， 事业单位的资金来源渠道已大大增加，不再单纯依 靠国家财政拨款。这些变化要求预算会计的核算方 式和内容随之而变。

　　三、我国现行预算会计制度存在 的问题

　　1. 现行的预算会计体系不够合理

　　如前所述，我国现行的预算会计体系分为三个 部分，财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会 计。这样人们就认为，预算会计体系只包括上述三 个组成部分，有了上述三个会计制度预算会计改革 的任务就完成了。这种认识是不完全的。

　　从科学的概念来看，预算会计应包括两大组成 部分：

　　(1) 政府会计。首先包括执行政府总预算的财 政总预算会计和执行政府总预算支出的行政单位会 计。此外，还包括三个部分，即执行政府总预算出纳 保管业务的金库会计;执行政府总预算收入业务的 收入征解会计;执行政府总预算的基本建设支出业 务的基建拨款会计。

　　(2) 事业单位会计。事业单位会计与政府会计 有较大的差别，主要在于事业单位有自己的业务收  

　　而在会计原则、会计科目和核算方法上有不少特点， 所以形成了预算会计的一个独特的分支。事业单位 有两种类型:一是公立事业单位。其中义务教育性 质的中小学经费支出原则上都有国家预算拨款解 决，其余类型学校和其他事业单位除有国家预算拨 款以外，大都有自己的业务收入。二是民办事业单 位。如民办的学校、医院、科研所、剧团等。现行《事 业单位会计准则》规定，该准则“适用于各级各类国 有事业单位”并指出非国有事业单位可参照执行。 但是，民办事业单位在资金来源和资金使用方面都 有其特点，为加强民办事业单位的财务管理，实有单 独建立民办事业单位会计制度的必要。

　　有人认为，民办事业单位同私营企业差不多，可 以借用私营企业的会计制度。这是一种误解。民 办事业单位并不等于私营，我国民办学校、民办科研 所等，往往是由社会团体、民主党派、基金会等举办 的，带有“共有”性质，它同政府提供经费的“公家所 有’，构成“公有”的两种类型，应该予以重视。民办事业单位更不具有企业性质，它不但不以营利为 目的，而且不能像私营企业那样根据营利状况而决 定增加或撤回投入的资金。为此，2004年8月18 日,财政部正式发布了《民间非营利组织会计制度》。 该制度适用于同时符合以下特征的民间非营利组 织:该组织不以营利为宗旨和目的;资源提供者 向该组织投入资源不取得经济回报;资源提供者 不享有该组织的所有权。民间非营利组织包括社会 团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真 寺、教堂等。该制度将于2005年1月1日起在全国 民间非营利组织范围内全面实施。这是我国会计改 革进程中取得的又一项重要成果，对于提高民间非 营利组织的会计规范，促进其健康发展，具有非常重 要的现实意义。

　　2. 收付实现制的预算会计基础存在局限性

　　长期以来，预算会计主要是为预算资金分配与 使用服务的，以收付实现制为记账基础基本上能够 满足预算收支管理的需要。但是，随着预算会计环 境的变化和市场经济对政府资金管理的需要，以收 付实现制为基础的预算会计制度在很多方面产生了 局限性。就目前的情况来看，具体有以下几个方面：

　　(1)无法全面准确地记录和反映政府的负债状 况，不利于防范财政风险。近年来，我国实施积极的 财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等 国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债， 这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报 面的完整信息。由于实行收付实现制，财政支出中 只反映当期实际的还本付息数，但不能计提利息支 出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本 期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西 部地区，地方政府欠发工资问题并没有根本解决，这 些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出 来。另外，一些地方政府为企业提供担保等事项时 有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以 充分披露。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐 藏” 了，不能真实地反映政府的财务状况，夸大了政 府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政 府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运 行带来隐患。

　　(2) 不利于正确处理年终结转事项，造成会计信 息不实。在收付实现制基础上进行的总预算会计核 算中，存在因跨年度支出而出现结余不实的问题。 在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到 预算已经安排，但由于各种原因当年无法支出的问 题。在收付实现制下，处理起来比较困难。有些地 方的做法实“列支出，挂暂存”这与收付实现制的核 算原则明显不符，这样一来，就造成当年结余不实， 虚增一块。

　　在收付实现制下，无论实行政单位还是事业单 位都存在一些年度间收支项目不配比的情况。如行 政单位的固定修理费用，并非每年发生，在修理费用 发生的年度，收支规模增大，造成不同年度间收支规 模波动很大。有的事业单位，如高等院校向学生收 取的学费或培训费，在实际收到时确认为当期收入， 而由于许多培训工作时跨年度的，相关的支出可能 要在下年度才发生。在收付实现制下，造成当期收 支不配比，由此计算的结余也不是真正的结余。

　　(3) 不能进行准确的成本和费用核算，不利于提 高效率和进行绩效考核。收付实现制以会计期间款 项收付为标准入账，当收益实现和收到款项的时间 不在统一期间0寸，收付实现制会计记录的收益便不 能代表当期业务活动的真实结果；同样，当费用发生 与支付不在同一期间时，收付实现制会计记录的费 用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。因 此，收付实现制基础并不能公正客观的核算成本和 反映运营结果。

　　3. 政府会计信息不完整、透明度不够，缺乏完整 的反映政府财务状况的财务会计报告

　　自1998年以来，全国人大加大了对财政的监 督，审计署先后公布了 1999.2000年度的财政审计社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了 新要求。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会 计和事业单位会计制度中均规定了相应的一套会计 报表，但各套报表自成体系，分别编报，没有一套能 够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌 的合并会计报表。长期以来，我们只强调预算会计 为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而 造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存 的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也 主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财 政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政 府举借的债务以及还本付息情况、预算资金的使用 效果等缺乏有关的信息披露，不仅立法机关和社会 公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决 策所需的重要信息。

　　四、预算会计制度的改革设想

　　由上述问题的分析可以看出，我国预算会计制 度虽然经历了多次改革但仍然不能完全适应社会 主义市场经济发展的需要，继续深化改革是大势所 趋。在近期根据经济发展和财政管理改革的需要， 针对当前迫切需要解决的问题，对现行的预算会计 制度采取必要的改进措施。同时，从长远角度考虑， 我国应建立符合社会主义市场经济体制要求的，与 国际惯例接轨的中国政府会计制度。

　　1.建立政府会计体系

　　由预算会计向政府会计的转变，不仅是名称的 变化，而是根据社会主义市场经济的要求，对预算会 计模式的根本性改革。现行的预算会计模式在体系 上集总预算会计和单位预算会计为一体在核算内 容上集中于预算收支活动，仍然保留有比较浓厚的 计划经济色彩，难以正确反映市场经济体制中政府 与市场各有分工条件下的政府财务状况。

　　国内一些学者认为，现行预算会计特别是总预 算会计既类似于政府财务会计，又不同于政府财务 会计，仅仅反映当期预算执行相关的财务收支情况 及财务状况，没有连续、全面、系统、完整地反映“预 算收支对政府财务活动情况”

　　产生的当期影响和连续影响。13这种看法似乎 混同了政府会计与预算会计之间的界限，因为连续、 全面、系统、完整地反映“预算收支对政府财务活动 情况”产生的当期影响和连续影响的任务，只应由政 府会计承担，而不应由预算会计承担。 府会计的核算范围。我们可以借鉴国外的做法，建 立政府及非营利组织会计。不在政府活动范围内的 资金运动不属于政府会计的范畴，如随着事业单位 改革的深化，一些与政府活动并无直接关系的事业 单位资金运动就不应再包括在政府会计范围之内， 而应将其并入非营利组织会计中。

　　2. 建立政府财务报告制度

　　从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统 地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会 计综合信息的一种规范化途径。建立政府财务报告 制度，需要设计规范的政府财务报告编制准则，并正 确设定政府会计的核算范围，比较完整的政府财务 报告应当包括:预决算情况的信息、国有资产方面的 信息、社会保障基金方面的信息等，以保证政府财务 报告信息的全面性、真实性和可比性14 _。

　　改进财务报告体系的一个重要方面是加强财务 报告的统一性和完整性。目前发达国家和相关的国 际性会计组织已经或要求提供完整规范的报告，并 制定和发布相应的财务报告准则予以规范。国际会 计师联合会（FAC)的公共部门委员会(PSC)在2000 年11月发布一份名为《政府财务报告》的研究报告 中，对于政府财务报告的目标、各种政府会计基础、 应计制下资产的确认与计量、负债的确认与计量、收 入的确认与计量、费用的确认与计量、财务报表体系 等都有详细、规范的规定。附加披露的内容包括资 源、借款、关联方交易、与拨款的符合性、税收支出、 预测信息等。此外，发达国家普遍建立了一套财务 报告的审计制度。在美国，政府财务报告需经过独 立审计部门的审计批准方可正式递交国会和向公众 披露。这对于我国改进预算会计和政府财务报告很 有借鉴意义。

　　3. 逐步实行政府会计权责发生制

　　权责发生制是使用者凭借政府财政受托责任履 行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会 计的改革方向，西方不同政府会计模式都不同程度 地采纳了这一会计基础。根据权责发生制原则，收 入只有在政府提供服务时才加以确认，而且在政府 接受服务以后，就应该将相应的义务(如职工退休福 利)确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债 表，这样，政府的会计报告就可以完整地反映政府的 财政状况和运行成果;同样，权责发生制要求在资产 负债表上确认所有的经济资源，如新西兰将高速公 路和其他基础设施确认为资产，并确认了其折旧费 用，这样就会使政府更加注意其对有关资产的管理期债务、更好地管理基础设施、更有效地重新分配预算15。在我国政府会 计改革的初期，我们可以考虑借鉴德法模式的修订 的收付实现制，即首先确认应收账款和应付账款，实 现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的 受托责任履行情况。

　　我国目前改革的条件尚不成熟，但是，今后随着 经济发展水平及其对财政管理水平要求的提高，也 将向着这一改革方向前进。我们要在建立政府会计 和向政府会计权责发生制转变的过程中，不断积累 经验教训，提供完善的政府会计核算基础，以推进我国预算会计的改革与发展。