关于行政事业单位会计运用权责发生制的思考

　　我国现行的行政事业单位会计制度是以收付实现制为基础，这在过去的几十年里基本满足和适应了新中国的财政总预算会计和行政事业单位会计核算的需要。但是，随着我国市场经济体制的建立和完善、政府职能的转变及风险意识的加强，政府提供服务的范围与规模的扩展，公共部门管理的市场化等，现行以收付实现制为基础的会计核算体系无法真实、完整、充分地反映和披露会计信息，其自身的局限性不能适应目前我国实行政府采购、国库集中收付和部门预算等预算管理体制及国库管理制度的深化改革。特别是在经济全球化、中国加入世贸组织的条件下，行政事业单位会计同会计的其他分支一样，要逐步实现与国际会计惯例接轨，而20世纪90年代以来，预算会计采用权责发生制已成为许多国家公共财政管理体制改革的重要内容之一。面对这种新形势，我们有必要分析以收付实现制为基础的行政事业单位会计的局限性，探讨运用权责发生制的必要性和设想。

　　一、什么是权责发生制及权责发生制行政事业单位会计

　　在我国，预算会计主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。预算会计的会计对象除了反映当期预算资金运动情况外，还应当全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果，具体包括：国有资产管理的责任，对内对外债权、债务管理的责任。现行预算会计的会计基础是收付实现制，为了更好地探讨如何将权责发生制运用于行政事业单位，这里有必要先界定权责发生制概念。

　　1、权责发生制是以权责发生制为基础来确定本期收入和费用，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收付，均作为本期收入和费用处理，反之，凡不属于本期的收入和费用，即使其款项已在本期收到或付出，也不作为本期的收入或费用处理。

　　所谓权责发生制行政事业单位会计，是指在会计核算中，以权责发生制为基础确认收支的标准。即对行政事业单位收支的确认，是在其经济活动事项发生时，而不是在现金实际收付时。权责发生制行政事业单位会计确认的收支，是所有资产，也包含现金流量的所有信息。并引入资产/负债，反映与单位资产和负债变动有关的费用。

　　2、权责发生制的优点

　　与收付实现制相比，权责发生制行政事业单位会计最大的优点就是可以为使用者提供更为及时、准确、全面的信息，主要表现为：（1)有利于全面反映单位的资产和负债，包括固定资产、投资、存货等，也包括各种债务。其中，资产不仅反映取得成本，还反映其净值，如对固定资产计提折旧等；（2)有利于加强单位资产和负债的管理，控制财务风险，提高行政事业单位会计信息的透明度；（3)有利于真实反映单位的财务状况，明确经济管理责任，防止夸大单位可支配的经济资源造成虚假平衡。

　　二、行政事业单位会计运用权责发生制的必要性

　　1、收付实现制的局限性，为行政事业单位会计的收付实现制转为权责发生制提供可能性。现行预算会计制度规定行政事业单位会计采用收付实现制，尽管收付实现制存在着操作简便、易于理解、数据处理成本低等优点，但是随着政府职能的转变，收付实现制的缺陷也日益显现。其中最主要的缺陷表现为：

　　(1) 收付实现制以本期收付款项为标准入帐，对各期的收益和费用水平的反映不尽合理，不能公正、客观地揭示经营成果，收付实现制不利于正确处理年终结转事项。

　　(2) 收付实现制不能提供未来现金流动信息，无法落实政府的经济管理责任，不利于提高效率的绩效考核。

　　(3) 由于采用收付实现制确认的各种资产、负债的会计信息缺乏可信度，可能误导政府官员的决策。

　　(4) 在收付实现制下，债务容易被“隐藏”，难以全面反映单位的财务状况，缺乏透明度和公开性，其资源效益缺乏科学考评机制，不利于防范财务风险。

　　2、行政事业单位会计实行权责发生制的必要性

　　由于我国现行行政事业单位服务职能的转变，收付实现制不能适应我国当前预算会计改革业务核算的要求，所以说在行政事业单位会计运用权责发生制是很有必要的。

　　(1) 实行权责发生制是正确反映行政事业单位权利和义务、资产和负债的需要。一个单位在经济活动中，总是难免要发生应收、应付、预收、预付的款项，形成一定的经济权利和义务，这种权利和义务、资产和负债应该在会计上揭示出来，否则会计信息就会不完整，就不能充分显示单位的财力和可能遇到的风险。在收付实现制下，行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”常常记载着许多债权债务，而财务报告形式则采用权责发生制下的报表，不能全面正确反映单位的款项往来，如有的单位暂存款包括了代扣款、年终结余经费预提、上级下级单位往来款等，给违纪的行为建造了一个防空洞。因此，为了全面揭示单位与有关方面的权利和义务关系，很有必要实行权责发生制。

　　(2) 实行权责发生制是正确核算行政事业单位收支结算和收支结余的需要。行政事业单位的收入是指单位为开展业务活动及其他活动依法取得的非偿还性资金。只要是单位提供了服务或劳务并取得了收取款项的权利，就应确认为收入，不论其款项是否已经收到；如果要等到款项收进才确认为收入，则有可能把本期的业务收入计入下期。同样行政事业单位的支出是指单位为开展业务活动及其他活动而发生的资金耗费或损失。只要接受了对方提供的劳务或产品并承担了支付款项的义务，就应确认为支出，不论其款项是否实际支出；如果要等到款项付出才确认为支出，则有可能把本期的业务支出转入下期。因此，按收付实现制计算出来的收入、支出，并不能正确体现本期业务的所得和耗费。采用收付实现制还会使期末结算出来的收支结余不真实。如果一个单位有大量应付而未付的债务按收付实现制处理而未能反映，结余就不真实，就会掩盖收支平衡背后的财务窘迫状况，隐藏着相当的赤字风险，一旦在经济活动中显露出来就要形成危机。实际上采用权责发生制的会计信息更能反映单位财务的实际状况，能传递出领导人决策用的数据，能揭示出工作中需要解决的矛盾。

　　(3)实行权责发生制是全面反映行政事业单位资金运动过程及成果的需要。在全部会计工作中，以收付实现制为标准提供的现金流入、流出信息，具有其他信息所不可替代的作用。但是如果从总体上按收付实现制进行会计核算，实际上是以货币资金运动为对象即各种经济交易，发生现金收付的经济交易就反映，如果没有现金收付，即使本期取得了获得收入的权利或应予支付义务的经济事项，也不作反映，这种核算是初级的、不完全的。行政事业单位应同企业会计一样，以单位的总体资金运动为对象，及时而全面地反映经济活动的变化，以便揭示单位全部资金的来龙去脉。如某一行政单位购建固定资产时由于其耗费资金较大，筹集资金来源是多渠道的，按行政单位会计只能由“暂存款”来核算，收入时贷记暂存款，支出时借记暂存款，一收一支，到年底报表无法体现其资金来源及运用情况。这种因固定资产购建不及时入帐或不入帐，或即使已入帐而不提折旧，会造成单位资产不实、资产虚增等问题。再如基建收支，用节余的经费投入基建工程只在“结转自筹基建”反映，无法全面反映基建资金的真实来源及去向。所以行政事业单位应视同企业来管理，应运用权责发生制进行财务核算，以便全面反映单位资金运动过程及成果。

　　3、西方国家权责发生制政府会计与预算改革的趋势

　　行政事业单位会计采用收付实现制是我国也是西方国家的传统做法。20世纪90年代以来，越来越多的国家开始对如何建立一种能真实、公允地反映其运营活动和报告其结果的方法机制以适应新的预算管理目标定位进行探索，因为传统的收付实现制会计基础是以现金收付作为预算记录的标准，忽视了收入实现、资源消耗或负债形成在经济学实质意义上的时点，而对于提高政府财务管理效率，加强政府控制政策等，收付实现制显得无能为力，这就促进了各国对政府会计进行根本性的改革，其改革的核心内容是将会计确认和计量基础向权责发生制转换，同时变革相应的预算管理制度。如今这项改革已在很多国家取得了进展。如新西兰于1994年第一个在预算编制中采用了完全的权责发生制；澳大利亚从1998年开始在一些部门中进行试点，1999一2000年度已在预算和政府财务报表中都采用了权责发生制基础；英国正在构建一个独特的“资源会计和预算”体系，实现政府会计和预算向权责发生制的转型；加拿大先是在政府会计中采用了修正的权责发生制，从2001年起转向采用完全的权责发生制；OECD(欧洲经济会计与发展组织）国家中已有一半在政府会计预算和政府财务报告中不同程度地采用权责发生制，还有更多的国家正在计划进行这方面的改革。

　　三、对我国行政事业单位运用权责发生制的构想

　　综合以上分析可以看出，权责发生制在加强资产和负债管理、反映各期收益和费用水平、控制财务风险、提高会计信息的透明度等方面，比收付实现制具有明显的优势，所以引入权责发生制应成为我国行政事业单位会计制度改革的一个新趋势。必须根据我国实际情况，稳步推进。笔者结合自己的实际工作经验，试提出以下几方面粗浅的看法。

　　1、重新界定预算会计的组成体系。鉴于行政单位和事业单位在业务活动、财务管理等方面存在许多差异，可对预算会计体系作些调整。把行政单位归类为政府会计，即政府会计包括现行的财政总预算会计和行政单位会计；把事业单位归类为非营利组织会计。

　　2、行政单位和事业单位分步骤转制。行政单位会计运用权责发生制可考虑分两步进行。第一步，先由目前完全的收付实现制改为修正的收付实现制，即以收付实现制为主，对某些会计事项采用权责发生制，如大宗服务支出采用跨期摊配方法，在相关期间确认为支出。第二步，在条件成熟时，再由修正的收付实现制逐步推广为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些特定业务采用收付实现制。而事业单位则一步到位，实行完全的权责发生制。

　　3、对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务，应引入权责发生制。政府采购有集中采购和非集中采购两种方式。在集中采购过程中，受招投标或项目验收影响，有些采购业务在当年不能完成需跨年度继续进行，跨年度支付的政府采购资金的列支应属于当年度还是属于下年度。虽然现行的行政事业单位会计制度中没有明确的规定，一般是根据收付实现制核算办法，放在下年度，但这却又是当年的财务业务行为，为了真实反映经济业务信息，在财务上对比应采用“权责发生制”进行处理，以会计年度为会计期间，按采购合同的履行情况，凡属本会计年度应负担的采购费用，不论款项是否已支付给供应方，都作为本年度支出处理；凡不应属于本年度负担的采购费用，即使款项已支付给供应商，也不应作为本年度支出处理。

　　4、应将固定资产管理纳入行政、事业单位的会计核算。目前我国行政、事业单位的固定资产不计提折旧，其帐面价值不能反映占用国有资产的实际价值，针对这种情况，可区别行政单位和事业单位采用不同的会计政策，对行政单位的固定资产，可采用虚提折旧的方法，即卩：计算的折旧不计入支出，而是设置备查簿进行登记，编报固定资产使用表时，全面反映固定资产的原价、累计折旧、使用年限等信息以有利于掌握政府资产家底。对于事业单位的固定资产采用权责发生制，应将现行计提修购基金改为计提折旧。

　　5、将基本建设会计纳入行政事业单位会计核算范围。行政事业单位的一个建设项目，往往集中了不同渠道的资金，有财政拨给的行政事业单位基建投资，还有单位自筹资金，目前行政事业单位基建项目的会计核算，仅反映了财政性投资部分，自筹基建资金没有在基建会计帐户全面反映，而是在行政事业单位会计的结转自筹基建‘‘帐户”或‘‘暂存款”帐户反映，造成基建投资实际成本与单位实际基建投资支出核算不一致，不利于新增固定资产的全面核算、管理，影响资产管理会计信息的质量。因此应将基建投资并入行政事业单位会计统一核算，以完整反映基建项目资金的来龙去脉，防止国有资产流失。

　　6、引入管理会计观念，提高预算会计水平。由于预算会计长期以来受“资金无偿使用”和“不核算成本费用”的观念束缚，缺乏效益理念，在一定程度上助长了不讲经济效益，不尚节俭，追求豪华阔气的不良风气，所以应在实行权责发生制的基础上建立责任会计制度，引入管理会计，运用这种机制规划资金的流入、流出和存量，真正起到参谋决策和把关守口的作用。