预算会计要揭示和披露隐性负债和或有负债的信

　　一、隐性负债的揭示和披露

　　什么是隐性负债？“隐性负债”是指政府和预算单位实际上已经发生而核算上未予确定的现时义务。它是相对于已加以确认、计量，并进行记录、报告的“显性负债”而言的。在现行核算办法下，政府和事业行政单位中常见的隐性负债有：到期应付而尚未支付的职工工资，应付未付的社会保障费用缴款，购人物资暂欠货款的应付账款，按进度结算已明确应付未付的建筑工程款，应缴预算款等。此外，主管部门对下级单位已批准预算应付未付的拨款，事业单位对内部所属单位（如髙校对附中、附小）已批准预算而应付未付的拨款，髙等学校在学年开始时预收的全年学生学费和住宿费等，也是一种现时义务，具有隐性负债的性质。这些或有负债，有些是应该消除的(如拖欠职工的工资），大多数还是难以完全避免的。

　　隐性负债不披露会带来哪些问题呢？作为现时义务不在账簿和报表中核算和揭示，至少会造成两方面的问题:（1)应付未付的事项不反映，就会少列支出，形成虚假的资金结余,或表现为不实在的收支平衡，甚至掩盖了财务赤字，给人以资金富裕或资金不紧张的假象。（2)不如实地反映政府和单位的债务,掩盖了债务风险，一旦债务到期，就会形成财务困难或者是偿债危机。造成这种情况的原因，除了某些人为因素外，从会计制度来看主要由于实行了收付实现制，当政府和预算单位在物资使用、劳务供应上已经受益，支出义务已经发生时,却不能加以确认、计量和记录，收付实现制的局限性在这里就暴露出来了。

　　那么应该如何把隐性负债转化为显性负债呢？为了如实反映已形成的现时义务和实°际支出，防范债务风险和赤字风险，政府和事业行政单位对于应付未付的款项和相应的支出，应该实行权责发生制加以确认。在会计科目上要设置有关的负债类科目，如“应付预算款”、“应付工资”、“应付社会保障缴款”、“应付账款”等科目（如款项未能付出系由于上级没有按时拨付资金形成的，则需相应地使用资产类“应收预算（上级）款”科目）。尚未实行直接缴库方式的执收财政资金的单位，则要严格使用原已规定的“应缴预算款”科目。为了严格地反映上级单位对所属单位已批准预算而尚未拨出的款项，在上级单位可设置“待付所属单位预算款”负债类科目，反映其应承担的义务;在下级单位可设置“待收上级单位预算款”资产类科目，反映其应享有的权利。另外,髙等学校在学年开始时收取的全年学费和杂费，医院在病人人住时收取的预付医疗款，都是现时义务，也要设置负债类的“预收事业收人”科目进行核算。按权责发生制处理债权债务，可以使过去的“隐性负债”显性化。这样处理,虽然要增设一些会计科目，核算工作量也稍有增多,但可以增加核算的透明度,显示政府和预算单位确实存在的经济权利和义务,有利于根据负债到期的时间和金额主动调度货币资金,避免在债务到期时而陷于被动。确认和披露“隐性负债”的工作,可以抓住重点，逐步推行。

　　二、壶有负债的揭示和披露

　　什么是或有负债？“或有负债”是指由于过去的经济行为形成的、未来有可能发生（也有可能不发生）的潜在义务，它是相对于具有确定性的作为现时义务的“实€负债"而言的。“或有负债”和“实有负债”的区别于:它是会计主体可承担的潜在义务，而不是已确定的现时义务；履行该义务不一定导致经济利益流出会计主体；该义务发生的时间难以测定,发生的金额难以可靠地计量。

　　当前，政府和事业行政单位发生的或有负债主要有：为其他单位提供债务担保（或变相担保）形成的偿债义务，因知识产权纠纷发生的未决诉讼,仲裁而形成的补偿，执法单位因判罚不当进行行政诉讼而可能发生的赔付等。此外，政府还将承担国有企业潜亏需财政补贴而发生的拨付，国有金融机构不良资产一部分需财政核销冲账而形成的损失，地方和企业自借(统借）自还外债无力归还由财政兜底而形成的支付，实施BOT项目运行结果不能达到预期收益需财政解决的亏损，在复杂多变的形势下由于不可预见的突发事件而引起的或有负债。按现行会计制度，此类或有负债均未在财务报告中披露。但是,一旦!^诉赔偿、受保人无力偿债需担保人赔付、不可预计的各种损失需由财政兜底付款等成为事实,潜在义务的或有负债就变成了现时义务的实有负债，有关部门和单位就要发生大额支出，如果事先浚有觉察、防范，就会形成严重的财政财务危机。因此,各部门、各单位对这种潜在的或有负债务必不能大意。

　　对或有负债目前有无可能进行确认和记录是个值得探讨的问题。为了防范因或有负债而引起的财政财务风险,政府和事业行政单位需要对重大的或有负债进行揭示和披露。我们知道,或有负债的结果具有不确定性，即是否会转为现时义务引起经济利益的流出、支出发生在何时、其金额如何计量都是难以确知的,而且影响结果的不确定因素非部门和单位自身所能控制。因此，笔者认为，就政府和预算单位而言，目前对或有负债不宜进行会计确认，即不宜设置“预计负债”科目进行核算，不宜记人会计账簿、列人会计报表，而应在会计报表附表中加以披露。只有当潜在义务有相当大的可能性转为现时义务时(如其可能性^率达到50%以上时），才可以纳人财务系统加以处理。这样处理并不是对它不重视，而是为了较好地体现稳健原则。

　　会计报表附注的表述并不是随意的要进行必要的规范，通常要按每一类或有负债班露供下内容:（1)或有负债形成的原因;(2化％赍债被计产生的财务影响（如无法预计应说明理由）；（3)获得其他方补偿的可能性，如在债务担保业务中可向被担保人索取一定的补偿,在某进索赔诉讼中可通过反诉方式向索赔人或第三方提出追偿要求，在发生财产、人身事故时可从保险公司获得合法的补偿。这里需要着重指出，根据企业处理此类或有负债的经验,凡是披露未决诉讼、债务担保等信息可能对本部门和单位造成重大不利影响的，可以不对外披露,但需向单位领导人和相关管理者作出报告，以便引起重视,采取必要措施。

　　对已揭示、披露的或有负债应当经常进行分析估量。揭示和披露或有负债以后，政府和事业行政单位要经常地对有关影响因素进行分析评价。影响或有负债的因素是多方面的，这些因素还不断发生变化，各部门和单位应当经常判断这些潜在义务是否已转化为现时义务，比如，为其他单位提供僙务担保，该担保事项是否一定要由担保人承担责任，往往取决于被担保单位的经营状况和偿债能力，如果被担保方确实无力还款，那么担保方就要玲担连带责任。然而被担保方是否确实无力还债，是否有可能延期还款或分期逐步支付，还需要作出分析判断。其次，或有负债的结果即使预料有50%以上的可能性发生,但其发生的时间和赔付的金额也会难以确定，如排放污染物治理不力对周围造成一定危害，在诉讼中单位很可能败诉，但这种赔付在何时发生、将支出多少,也是难以确知的。总之,或有亊项的结果只能由未来发生的事项来证实，随着影响或有负岭结果的因素发生变化，或有负债可能全^5或部分地转化为实有负债，也可能由于种种原因而不再承担相应的义务，这是发生或有负债的单位所应经常关注的。

　　揭示和披露或有负债是贯彻稳健原则的一项措施,在我国政府和事业行政单位中过装尚缺少这方面的实践经验。我们既要髙度重视，积极处理,又要谨慎对待,妥善安排,建议经过一定范围的试点再全面推行。

　　(原载《预算管理与会计》2004年第5期)