权责发生制预算会计改革国际经验及借鉴

　　传统的政府预算编制和预算会计核 算般以收付实现制为基础。自20世纪90年代以来，西方一些主要国家，在政府预算编制和政府会计核算中已逐步引入了权责发生制为其确认基础，随着时间的推移，这一成果逐渐成为当今世界预算编制和政府会计核算的一个主流趋势和发展方向。“他山之石，可以攻玉”，预算会计确认基础国际范围的改革经验，对于我国加强政府财务和预算信息的全面性和透明度，提高公共部门运行效率都有着重要的促进作用。

　　现行收付实现制预算会计存在的局限性

　　收付实现制由于能够准确的记录货帀收支，提供真实的现金指标，对加强现金管理，防止预算超支，具有明显的作用；同时它还可以与传统的收付实现制预算拨款进行符合性比较，具有一定的优越性。此外，收付实现制简单易行，便于编制报告，容易被使用者理解，需要的会计技术较少，因此成本也比较低廉。但是，收付实现制与权责发生制相比也存在许多不足之处，具体表现在以下几个方面：

　　无法全面准确地记录和反映政府的负债状况。评估和管理财政风险的前提是获得前瞻性的信息，以便在“坏结果”发生之前能够采取必要的调节措施，应对可能发生的损失和风险。与收付实现制会计基础相比，由于确认和记录交易的时间大为提前，权责发生制会计基础在提供危机预警信息方面具有更大的优势。原因很简单，例如政府签订贷款担保合同时，并没有花费掉任何现金。在收付实现制会计基础下就不能探测到这类风险，但在权责发生制基础下则不同。

　　同样，对于跨年度交易引起的风险而言，采用权责发生制则更具有优势。及时采取行动要求尽可能早地暴露这些方面的不利趋势，但在收付实现制会计下，这些均被“善意”地变成了“隐性负债”，从而实质上隐蔽了财政风险，人为的夸大了政府可支配的财政资源，造成一种失真的财政预算平衡的假象。同时也在一定程度上造成相同会计期间政府权力和责任的不相匹配,有可能出现政府代际的债务转嫁，导致各届政府间权责不清，不能客观、全面的评价和考核政府缋效。

　　不能有效分析政府的资金运用情况和效果。国有资产流失在最近十余年中一直是个令人头痛的大问题，这个问题在很大程度上与信息问题相关。收付实现制是以款项的实际支付作为成本、费用确认的依据，现行制度规定行政、事业单位固定资产不计提折旧，这就意味着购置固定资产的资金一旦支出以后，就一直以原始成本始终挂在账面上，其结果是使提供公共服务的资源产生的业绩和其利用效率不能得到完全反映；同样，在实行财政国库集中支付和政府采购制度后，对已收到但未付款的物资、或均衡拨款支付的物资，在收付实现制记账基础上因未付款而不纳入预算会计核算中，削弱了对各项财产物资的全面管理。

　　财务成果易于被管理当局操纵。收付实现制下，收入、费用是按其款项实际收付的时间来确认记账的，它不考虑收支项目的配比性。管理当局可根据其意愿，将收付的时间人为地在当期和以后期间进行调节，从而形成满足其期望的预算收入的增加（减少）或支出的节约（超支），导致年度预算结余金额与实际情况不符，最终影响财务信息的可靠性、一致性和可比性，使国家对宏观财政经济形势的分析和决策缺乏确实可信的预算会计信息。

　　各国政府运用权责发生制的改革经验

　　权责发生制主要应用于企业和私营部门，在西方部分国家的政府会计、预算中的应用尚处于探索和发展阶段。而且，由于各个国家政治、经济和财政环境各不相同，以及权责发生制本身的缺陷，各国政府在财政改革中运用权责发生制的方式、内容也有较大的区别。权责发生制在西方国家的运用大致分为两种情况：

　　完全采用权责发生制，即所有发生的会计事项都依照权责发生制进行确认，主要国家为澳大利亚和新西兰。这些国家对政府的活动完全采用了与企业相同的核算方法，在政府部门管理中实行成本、固定资产折旧等一系列会计核算方法，同时，政府的预算编制、财政报告也全部采用权责发生制方式记录、编报。在预算编制上，对资本支出的运用情况、当期成本、远期负债及税收估算等，利用“政府经营损益表”、“政府财务状况表”进行全面反映。政府财务报告中，对政府控制的资源、政府运用资源的方式与效率以及政府对远期资源的预期等以权责发生制为基础进行报告。

　　部分采用权责发生制，主要是美国和一些OECD国家。由于权责发生制在政府财政管理中的运用前景不清，更多的西方国家只是部分或者改良的运用了权责发生制。部分运用权责发生制也分为以下两种情况：一种是以美国为代表的“政府财务报告、部门管理采用权责发生制，预算编制采用收付实现制”的模式。在这种模式下,政府财政报告虽然采用权责发生制，但报告所反映的政府控制、运用资源及远期资源预测等内容，建立在完整的统计、分析系统上,并不完全通过预算编制取得;部门管理上引进企业的管理模式，核算部门的成本、产出，提高部门行政效率；预算编制采用收付实现制，以反映本财政年度内资金来源及政府运用资金的情况。另一种是以OECD国家为代表的“部门会计和预算管理采用权责发生制，政府预算编制、财务报告采用收付实现制”的模式。

　　改革我国预算会计确认基础引入权责发生制

　　根据现阶段经济背景明确改革的内容。近年来，随着我国经济体制改革的深入，我国财政管理体制进行了一系列的改革，如实行分税制、部门预算、国库集中支付、政府采购、绩效评价等。而且，随着会计标准曰趋国际化，我国预算会计引入权责发生制基础成为必然的选择。但权责发生制虽然有助于加强政府预算成本核算与业绩考核，能够比较全面、准确的反映一些长期项目和或有负债的信息，增强了预算信息的完整性、可信性和透明度，更能反映政府的受托责任，但是，权责发生制在全面、准确反映当期现金流方面也存在一定的局限，这还需要收付实现制加以弥补。因此，权责发生制应与收付实现制有机结合，取长补短，共同反映政府部门的财务活动。

　　明确改革的推进方式。综观各国的改革实践，主要有三种方式：_是步到位”改革模式，即直接由收付实现制改为权责发生制，如澳大利亚和英国；二是“分步到位”改革模式，即按照“收付实现制——修正的收付实现制一修正的权责发生制——完全的权责发生制”步骤，一步步实施改革，如加拿大就采用这种模式；三是“逐渐扩展”的改革模式，先在部分政府会计科目中应用权责发生制，后逐步推广到其他政府会计科目或主要会计科目。

　　结合我国实际，笔者认为，在现阶段还不可能全方位推行权责发生制，从中长期看我们应采用权责发生制和收付实现制两种基础并存作为预算会计的确认基础。权责发生制和收付实现制，作为两种会计基础不是完全对立的，它们是可以相互补充，同时存在的，可以根据具体的会计事项和特定的环境选择各自使用的范围。法国自1999年起逐步引入权责发生制，开始在年末计提应计应付利息，对以前不核算的固定资产进行盘点后记录并计提折旧，提取坏账准备等。这些做法没有改变会计系统的整体核算基础，但在一定程度上弥补了收付实现制会计的不足。又如澳大利亚和新西兰在一些主要的影响财政事项的内容上采用权责发生制，如养老金，我们也可以借鉴这些国家的做法，对当前不能真实反映财政结佘的迫切事项采用权责发生制，而对其他部分可以继续使用收付实现制。我国在借鉴国际经验进行改革的过程中，需要在组织机构、法律制度、人员与技术上进行充分的准备，将改革成本降到最低，保证改革的顺利进行 ．

刘庆阳   (广东省广州I市海珠区国有资产监督，管理局 广州  1510220)