财政总预算会计制度“双分录”应用问题探析

　　财政总预算会计制度为了给公众提供有价值的信息，增加信息的可靠性，提高财政预算管理的效率和财务管理的效用。新增了“双分录”这一会计核算方法。本文分为三个部分，介绍了新财政总预算会计制度“双分录”的使用范围、“双分录”核算对预算管理的影响，最后提出了使用“双分录”核算的建议。

　　财政总预算会计制度“双分录”不仅反映了收支业务和预算执行的状况，同时也满足了公众使用信息的需求。行政与事业单位在会计制度上均扩大了“双分录”的应用范围。

　　一、“双分录”的应用范围

　　扩大 “双分录”核算的范围是财政总预算与行政、事业单位会计制度的一个创新点。为满足会计核算目标和不同会计信息使用者的需求，记录单位预算收支的同时，预算收支活动对资产、负债和净资产的影响都能通过“双分录”的核算反映。比较财政总预算、行政单位及事业单位“双分录”应用范围和核算情况，可分为在资产和负债中的应用。

　　(一)资产中“双分录”的应用

　　财政总预算会计新增“应收地方政府债券转贷款”，“应收主权外债转贷款”，“股权投资”这三个需要使用双分录的非流动资产会计科目。“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等非流动资产科目，在行政、事业单位会计制度中均使用了“双分录”核算;财政总预算会计新增“应收股利”这一会计科目，但是在“预付账款”、“存货”这一流动资产科目核算中，行政单位使用“双分录”来反映资产增减变动，事业单位仍沿用旧制度来核算“存货”和“预付账款”的变化。

　　(二)负债中“双分录”的应用

　　财政总预算会计新增“应付长期政府债券”、“借入款项”、“应付地方政府债券转贷款”、“应付主权外债转贷款”、“其他负债”这五个使用双分录的会计分录。行政单位使用“双分录”，运用在“应付账款 ”这个流动负债科目中，事业单位仍沿用旧制度核算方法，反映“应付账款”的变化;财政总预算会计新增“应付短期政府债券”这一科目，行政、事业单位会计制度均使用了“双分录”反映“长期应付款”这个长期负债科目的变化。

　　从上述四类情形可以看出，预算执行的情况有所差异，是因为财政总预算、行政和事业单位会计制度使用在“双分录”来反映资产、负债变化的范围上有所不同。

　　二、“双分录”核算对预算管理的影响

　　以实际发生的收入和支出为基础，而不是以收支归属的期间为基础，是收付实现制的本质。所以，在会计核算过程中，实际发生的收入和支出也只有采用收付实现制确认和报告，才能和预算的口径相一致，准确反映预算管理的情况。但由于财政总预算、行政和事业单位会计制度中“双分录”应用的范围不同，对预算管理的影响不同，主要表现为以下两个方面。

　　(一)财政总预算会计制度“双分录”应用范围受限

　　新财政总预算会计基本准则没有考虑，购买存货和固定资产时的处理。购买存货和固定资产时，财政总预算会计应反映货币资金的减少额，并列支如实反映非货币性资产的价值;事业单位对于存货的核算，当发出存货时，借记“事业支出”，贷记“存货”，虽然借记“事业支出”，但并没有实际支付货币资金，导致预算支出被多记。针对应付账款的核算，事业单位偿还“应付账款”时，借记“应付账款”，贷记“零余额账户用款额度”或“财政补助收入”，在实际中货币资金减少，但在会计分录中可以看出没有列支，导致预算支出被少计。行政单位核算时采用了“双分录”，则避免了预算支出被多记或者少计的情况发生。

　　(二)对于核算“其他应收款”时均未采用“双分录”

　　在发生其他应收款时，财政总预算会计借记“其他应收款”，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。事业单位和行政单位均直接借记“其他应收款”，贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助(拨款)收入”。如年末未及时清理债权，可能会导致少计支出、虚增结转结余的情况。

　　从上述分析可以看出，财政总预算会计制度没有考虑购买存货和固定资产时的处理，不能如实的反映非货币性净资产的价值。在涉及流动资产和流动负债的核算时行政单位和事业单位，如果不能采用统一的“双分录”确认口径，将会造成会计核算与预算实际执行与确认的差异，进而影响预算管理的信息需求。

　　三、使用“双分录”核算的建议

　　针对以上“双分录”核算对预算管理的影响，对于如何及时准确反映预算管理的信息，提出两点建议。

　　(一)扩大“双分录”的适用范围

　　对于，新财政总预算会计基本准则没有考虑购买存货和固定资产时的处理。建议修订《财政总预算会计制度》，采用 “双分录”进行核算。财政总预算的“其他应付款”也应采取“双分录”。对于，事业单位会计制度，建议修订 《事业单位会计制度》，将预付账款、存货、应付账款的核算参照 《行政单位会计制度》 执行，采用 “双分录”进行核算。同时将 “非流动资产基金”科目修订为 “资产基金”科目，用来核算事业单位的预付账款、存货、固定资产、在建工程、无形资产等非货币资产在净资产中占用的金额。加强对事业单位存货的管理，精确记录存货的购置情况。

　　(二)对“其他应收款”采用“双分录”核算

　　对于制度中的其他应收款的核算，建议采用“双分录”。财政总预算发生其他应收款时，借记“其他应收款”，贷记“资产基金—其他应收款”;同时，借记“国库存款”，贷记“债务收入”。收回或转销当年其他应收款时，借记“资产基金—其他应收款”，贷记“其他应收款”;同时，借记“债务收入”，贷记“其他应收款”。行政和事业单位，借记“ 其他应收款”，贷记“资产基金—其他应收款”;同时，借记“经费支出(事业支出)”，贷记“零余额账户用款额度(财政补助收入、财政拨款收入)”。

　　作者：杨力 来源：商 2016年24期