金融工具国际会计准则修订对中国上市银行作用

　我国会计准则在与国际会计准则变更趋同的大背景下，财政部于2006年分别颁布了四项新的金融工具准则，即《企业会计准则22号——金融工具确认与计量》，《企业会计准则23号——金融资产转移》，《企业会计准则24号——套期保值》和《企业会计准则37号——金融工具列报与披露》。并在同年10月份发布了与上述企业会计准则相配套的应用指南，至此，标志着中国新企业会计准则体系构建的初步完成。由于本文主要研究金融工具的分类与计量，故《企业会计准则22号——金融工具确认与计量》是本文关注的重点，以下简称CAS22。  
　　 9对我国上市银行的影响
　　1.1对金融资产重新分类的影响
　　我国于2007年正式开始在上市和拟上市银行实施新的企业会计准则，鉴于中国会计准则修订国际化趋同的大环境、大背景，CAS22便是充分借鉴IAS39的产物。因此，CAS22在金融工具的分类与计量上与IAS39有着很大的相似性。如今在IFRS9的影响下，我国将结合新的国际金融工具会计准则进一步改革深化国内金融工具会计准则，我国于2014年2月发布最新版的企业金融工具准则，新的金融工具准则将充分结合IFRS9的修订情况。
　　本文采用CAS22和IFRS9中关于金融资产新的分类和计量方法对我国16家上市银行持有的金融资产进行重新分类和计量。基于材料的可获取性，用的是2010年和2011年的报表数据。以表格的形式列示了在IFRS9规定下我国上市银行金融资产的分类和计量情况，并与我国现行金融工具会计准则CAS22规定下的金融资产分类和计量现状进行比较，得出相关数据和结论。
　　IFRS9根据企业持有金融资产的两个标准测试，将金融资产的分类进行简化，由原先的四分类简化成两分类，即以公允价值计量和以摊余成本计量。按照IFRS9的规定应收款项应由原先的摊余成本计量改为按公允价值进行计量，而可供出售的金融资产的计量方式也有所变化，不同性质的可供出售金融资产需采用不同的计量方式。其中权益性质投资的可供出售金融资产需采用公允价值计价，债务性质投资的可供出售金融资产应按照摊余成本计量。具体内容详见表1和2。
　　表1 16家上市银行金融资产的分类及计量情况
　　表2 我国16家上市银行在新准则下的金融资产分类和计量情况
　　1.2金融资产处理带来的影响
　　从上表可以明显看出，在金融资产的分类上，表1将16家上市银行持有的金融资产划分成四类，而在表2中已归纳整理成两大类。其中以公允价值计量包括表2中的以公允价值计量且变动计入其损益项目、可供出售金融资产中权益性质的投资和贷款及应收款项中的应收款项。而以摊余成本计量则直接包括原先表1中贷款及应收款项下的贷款垫款项目和持有至到期投资以及从可供出售金融资产中划分出来的债务性质的投资。在计量上，对表1中的可供出售金融资产按照不同性质分别采用了不同的计价方法，将债权性质投资的可供出售金融资产划分出来采用摊余成本进行计价。而表1中摊余成本计价方式下的应收款项则进行了计量方式的变更，采用公允价值进行计价。本文归纳整理不同准则下金融资产分类和计量的差异，具体情况见表3。
　　表3不同准则下金融资产的分类和计量差异分析
　　由表3关于不同准则下金融资产分类和计量的差异分析可以看出，采用IFRS9进行两分类调整之后，2011年和2010年采用公允价值计量项目的金额分别增加了70.33%和6.53%，采用摊余成本计量的项目分别减少了10.34%和1.09%。由此可见，采用IFRS9对金融工具进行分类和计量不仅会简化分类，改变计量模式，同时也引起了两种计量方式下的金融资产的金额发生变动，这将带来因公允价值变动而产生的利得和损失的不同列示途径。而利得和损失列示途径的变化会直接给银行的损益和所有者权益造成影响。
　　2.实施新国际会计准则的利弊汇总分析
　　新准则的制定，在金融资产的分类和计量上均有较大的变动。在金融资产的分类上，国际会计准则委员会充分考虑了各业界人士对会计准则制定的建议，简化了金融资产的分类，确定了金融资产分类的判断标准，使得金融资产的分类更加客观。在计量方面则扩大了公允价值在金融资产上的应用范围，有效减小了企业通过采用不同模式的金融资产计量方式而进行盈余管理的机会。
　　2.1从分类标准不同的角度分析
　　我国目前使用的会计准则CAS22，是在IAS39的基础上修订的。事实上，IAS39从2007年实施以来就因其条款阐述的复杂性而饱受全球各界人士的争议。IFRS9作为IAS39的改进替代准则，在金融工具的确认和计量上降低了其复杂性，由原先的四分类变成现在的两分类，分类形势上更加简单。而且IFRS9给出了两个进行判断分类的标准测试，使得金融工具的分类更加客观，其修订的实质是通过了解金融工具的本质进而简化会计准则。由于金融资产的分类将对金融资产的计量造成直接的影响，而其计量又会影响企业财务报表的列报，故金融资产分类的变化会给企业的财务状况带来直接或间接的影响。
　　（1）从企业对金融资产的核算、列报和分类来看，四分类转化为两分类，在不改变金融资产组合总和的前提下简化了企业会计对相关金融资产的核算、列报和分类。在IAS39中，准则按照企业对金融资产持有的目的不同划分成四类，而IFRS9则根据企业持有金融资产的不同业务模式将金融资产划分成两类，核算方法大体保持不变。由于在财务报表中，金融资产通常是按照不同的类别进行列报，故金融资产分类的简化将直接简化金融资产在财务报表中的列报和核算。
　（2）规范企业对金融资产的分类，减少其随意性，进而控制企业的盈余管理。CAS22同IAS39一样，其对金融资产分类的标准是根据企业持有金融资产的目的和意图，这样的分类标准给了企业在对金融资产进行分类时很大的自主选择权。不言而喻，管理层会选择对其企业有利的方式进行金融资产的分类。管理层可以通过利润的“蓄水池”——可供出售的金融资产来实现对企业的利润操纵。通常我们认为，将未实现的可供出售金融资产因公允价值变动产生的利得和损失计入所有者权益是合乎情理的。但是IAS39规定企业可以将这部分利得和损失转入损益，并且 并未对“何时转，转多少”的问题进行明确的规定，这给企业进行盈余管理创造了机会。IFRS9不同的是，企业需根据两个标准测试来对金融资产进行分类，这直接减少了企业在判断分类时的选择权，也不会再次出现上述的“蓄水池”问题，直接缩小了企业进行盈余管理的空间。
　　2.2从金融资产计量依据变化的角度分析
　　关于金融资产的计量，IFRS9将其直接划分成两类，即以公允价值计量和以摊余成本计量，其中以公允价值计量又进一步分为两类，以公允价值计量且变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入损益。如果单单比较其与IAS39的计量模式，两者并不存在太大的差异。但是，两个准则对不同的金融资产具体应选择何种计量模式有不同的规定，而同一金融资产计量模式的选择不同会造成企业的财务状况和经营成果发生变动。
　　（1）公允价值应用范围的扩大利弊同存。国际会计准则理事会IASB曾表明，其长期目标是将IAS39规定范畴内的所有金融工具统一采用以公允价值进行计量。IFRS9的变革已经朝着这个目标在执行，只是还允许部分金融资产仍然使用摊余成本进行计量。由于各国对扩大公允价值应用范围持有不同的褒贬态度，例如美国对该目标持支持的态度，而欧盟则表示反对，这在一定程度上会阻碍新准则的实施。但国际会计准则委员会要求在2013年强制执行IFRS9，因此公允价值应用范围的扩大是不可避免之实。然而对于我国而言，资本市场仍然存在着很大的不完善，因此实际上并不具备对金融资产进行大范围使用公允价值计量的客观条件。
　　（2）新准则的实施使得人们对未来企业所提供的财务信息更具有信心。由于IAS39曾规定可供出售金融资产因公允价值变动造成的利得和损失计入权益，并且在其发生处置时可将之前计入权益的利得和损失转入损益。这给企业进行盈余管理提供了机会，企业可以通过可供出售金融资产简历自己利润的“蓄水池”，通过“蓄水池”的作用来平滑企业利润，掩盖了企业经营实况，使得财务信息失真。IFRS9的实施规定，对于企业持有的不以交易为目的的权益性金融工具，因其公允价值变动带来的利得和损失必须计入其他综合损益，且该部分利得和损失将永远不允许再次转入企业的损益。这样使得企业不能构建利润的“蓄水池”，进而减小了企业进行利润操纵的机会，使得其提供的财务信息更具真实性和可比性。
　　2.3金融资产四分类转换成两分类的预期经济结果
　　由表3（不同准则下金融资产的分类和计量差异分析）可知，金融资产分类由四分类转换成两分类的主要影响是会对金融资产的计量模式产生影响，而我国上市银行资产构成中影响较为严重的主要是应收款项和可供出售金融资产。
　　在完成金融资产分类的转换以后（四分类转换为两分类），应收款项将不再作为贷款及应收款项这一分类使用摊余成本的方法进行计量，而是直接分类至以公允价值计量项目。对于应收款项而言，上市银行的应收款项主要包括同业款项、拆分资金、应收利息和应收款项类投资，少数银行有应收账款科目（深圳发展银行）和应收融资租赁款科目（兴业银行）。银行持有这类金融资产一般会在较短的时间内进行变现，因此我们几乎可以不用考虑折现因素的影响。由此，对于应收款项计量模式的改变对所有者权益和损益所造成的影响是有限的。
　　对于可供出售金融资产的分析，我们要根据不同性质的可供出售金融资产来进行分析。从表1（16家上市银行金融资产的分类及计量情况）和表2（16家上市银行在新准则下的金融资产分类和计量情况）我们可以得知，我国上市银行持有可供出售金融资产主要以债务性质为主，例如2011年，我国上市银行持有债务性质的可供出售金融资产占97.74%。
　　对于可供出售债务投资的分析。IAS39中规定所有的可供出售金融资产均应采用公允价值计量模式进行计量，而IFRS9则规定可供出售的债务投资应采用摊余成本的计量模式进行计量。由此，企业将不予确认这部分金融资产在期末因为公允价值变动而引起的所有者权益的变化。并且准则还对其持有期有所要求，要求企业持有至到期，几乎不会发生提前出售的情况。由于我国上市银行持有债务性质的可供出售金融资产的量很大，新准则将影响企业的投资策略。企业将会更加青睐于投资周期短、流通性高的债务工具，从而达到能更加灵活地利用其投资进行所有者权益和损益控制的目的。
　　对于可供出售权益投资的分析。在计量模式的选择上，IFRS9并未对该部分金融资产作出相关调整。但不同的是，IFRS9需要判断企业持有该金融资产是否以交易为目的来决定其因公允价值变动产生的利得和损失是进入损益还是其他综合收益。CAS22规定对于这部分金融资产产生的因公允价值变动带来的经济结果直接计入当期权益，且不得再转入损益。由于我国上市银行持有该部分金融资产的量很小，一般保持在5%左右，故新准则作出的规定影响不大。
　　3.我国上市银行对金融工具国际会计新准则应采取的对策
　　IFRS9变革的最大特征是扩大了公允价值在金融资产计量上的应用范围，这将给我过会计准则改革带来巨大挑战。作为发展中国家，我国的资本市场并不完善，仍然缺乏进行大范围使用公允价值计价的条件。但是可以预见，我国的市场经济体制正在不断的完善之中，且受全球会计准则趋同大环境的影响，修订会计准则以趋同国际会计准则是我国会计准则改革的必经之路。在新准则的运用中，我国应充分结合自己的国情，规范操作，防范风险，并加强对会计人才的培养。
　　3.1修订并完善我国的会计准则
　　我国2009年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》意味着我国会计准则实现全面趋同是必然的选择，这也意味着金融资产由四分类转为两分类即将在我国实现。但在准则趋同的过程中，我国在经济、政治、社会等各方面与国外都有着较大的差异，尤其市场经济体制还不完善，因此在准则的修订中要充分结合我国的国情。
　　金融资产分类的改变不仅带来计量模式的改变，也给财务信息的披露带来了更多的要求，对财务监管部门的管理工作带来更大的挑战。新准则的实施突出强调了公允价值计量的应用问题，而我国的经济体制尚不完善，目前尚不满足公允价值计量的大范围应用，况且我国在公 允价值估值的技术上也还有待提高。因此，我国在制定新准则时应充分考虑我国的实际国情，规范公允价值的计量问题，加大对公允价值的研究与应用。在信息披露方面，对于采用公允价值计价的金融工具，最好能列示其历史成本价值，以便投资者掌握更多的信息，帮助作出正确的投资决策。同时，企业在披露以公允价值计价的金融工具时更应该详细披露确定其公允价值时所采用的方法，以便于使用者能够通过其确定方法判断其合理性。
　　当前，我国的会计准则与国际会计准则尚存在着一定的差异，我国需牢牢抓紧此次因趋同国际会计准则而进行准则修订的契机，不断完善我国的会计准则，以适应我国经济建设和发展的需要。
　　3.2进一步完善公司治理结构的问题
　　金融资产向来是公司进行利润操纵的大头戏，而新准则的实施虽然扩大了公允价值的应用范围，但企业管理层仍有进行盈余管理的余地，因为公司确认的金融工具公允价值的价值未必是正真公允的，有可能是因为利润操纵所需而进行确认的虚假估值。为了防止该现象的发生，完善和改进我国上市公司的治理结构就显得尤为重要。
　　我们从公司的董事会和审计委员会进行考虑，董事会应该做到与公司的管理层和股东大会独立开来，并行使正真能够代表股民利益的权利。而审计委员会更应该是个独立的机构，同时应加强审计委员的素质建设，能够胜任对公司财务信息的真实合理进行判断，并对公允价值计量的确认披露进行监督审核。公司在进行治理结构整顿的同时，还应及时向外界披露其治理结构，以接受外界的监督。
　　3.3加强企业风险控制能力
　　新准则关于金融资产由四分类转换为两分类的问题，不但简化了会计上对于金融资产的分类，也简化了其核算和列报。但分类的改变必然带来计量模式的改变，进而可能引起企业资产结构和利润的改变。因此，我国因出台一些相应的分先控制措施，以加强应对和控制风险的能力。我国在修订会计准则的同时，可借鉴国外发达国家相对完善的发露制度，建立符合我国国情的规范体系。除此之外，对于一些违规违纪行为，我国应加大其处罚和打击力度，维护我国的经济发展和建设。
　　3.4提高专业人才素质，加快人才培养
　　随着我国经济的发展，国际业务的增多，业务的复杂性越来越强，国际业务的发展也会因为国内外会计准则的差异而造成其在会计确认、计量和报告等方面的差异，这对我国会计专业人才的素质提出了新的要求。我国各企业应充分贯彻并落实财政部发表的关于《会计行业中期人才发展规划（2010年——2020年）》的相关要求，定期开展相关培训，提高专业人才的综合素质。在新准则的运行机制下，会计人员应能确保金融工具的恰当分类，并时时关注和识别企业风险，能应用公允价值进行合理估值。而社会审计人员也应该加强相关业务方面的知识，以保证其胜任能力来对企业进行有效的监督。
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