我国环境保护税立法问题探讨

　　1环境保护税立法的理论依据

　　1.1外部负效应理论

　　“外部性是指那些生产或消费对其他团体强征了不可补偿的成本或给予了无需补偿的收益的情形”[1]。外部性是用来表示“当一个行动的某些效益或成本不在决策者的考虑范围内的时候所产生的一些低效率现象;也就是某些效益被给予，或某些成本被强加给没有参加这一决策的人”[2]。经济人除了自利的特点之外，也常常促进社会的利益，这说的是正的外部性。新古典学派的创始人马歇尔则首次提出了“外部经济”的概念，为外部性分析奠定了基础。而马歇尔的弟子庇古则在马歇尔的外部经济的基础上大大拓充了外部性理论，并在《福利经济学》中提出了解决外部性的方案，即征收庇古税。在庇古这里，外部性实际上指的是边际私人成本与边际社会成本、边际私人收益与边际社会收益的不一致。在没有外部效应时，边际私人成本就是生产或消费一件物品所引起的全部成本。所谓的负外部效应

　　指的是由于某一厂商的不当行为，导致另一厂商为了维持原有产量，必须增加的外部成本。庇古税的主要思想就是以向负的外部性的制造者征税来补贴和资助正的外部性的制造者的方式，使私人边际成本和社会边际成本相一致。这便是著名的“修正性税收方案”，即污染者必须对每单位的污染活动支付税收，税额等于负外部性活动对其他经济行为者造成的边际外部成本。庇古税的设计与“污染者付费原则”是一致的，因而征收污染税目前被各国政府所采纳。

　　从理论上讲，庇古税作为一种以税收的公用决策的方式实现公共利益的手段，其使外部性内部化的方法是较为完善的。但尽管庇古税可能是有效的制度安排，也可能是低效的制度安排。基于外部性现实存在，在法治尚不健全造成经济社会的交易成本还很高的情况下，只有在使用税制的成本低于消除外部性带来的收益的条件下才能认为环境保护税的设定在经济上是有效率和可行的。

　　1.2公共产品理论

　　社会经济分为私人部门和公共部门。私人部门提供的产品叫私人品，公共部门提供的产品叫公共品。公共品指的是私人不愿意生产或无法生产而由政府提供的产品和劳务，它具有两个特征：一个是非竞争性，一个是非排他性，前者指的是社会的公共需要不是每个个体的需要的简单叠加;后者指的是一个人对公共品的消费不影响其他人消费，增加一个消费者不会减少原有消费者的消费数量，新增消费者引起的边际成本为零。

　　环境具有相当明显的非竞争性和非排他性，属于纯公共物品的范畴。对公共品收取的价格必须是强制性的，因为通常而言人们会选择隐藏自己对公共物品的需求而选择搭便车的行为，这就是对公共物品定价所面临的困难。在对资源环境的消费之中，搭便车对于每一个人来说是具有经济理性的，每一个人所追求的个人利益的最大化都尽可能多地消耗环境资源而不愿意去承担环境保护和治理的费用，最终会导致公地悲剧。为了避免免费搭车的现象，政府必须通过一定的方式向所有使用环境公共物品的人收取价格一一税收。环境保护税至少有两方面的作用，其一是提高公共物品的供给，其二是矫正公共物品的外部性。环境税一方面以偿付使用环境资源带来的外部成本的形式表现出来，只要环境公共物品的使用不再是无成本的，就部分地解决了环境公共物品的拥挤的问题;另一方通过环境税的专用制度则能够对那些提供了正的外部性的企业进行补贴和资助，以达到社会福利的最大值。环境税的征收其实还间接地提高了环境公共物品的供给，使得公共物品不再有匮乏之虞。

　　1.3税收法定理论

　　税收法定理论包含两个方面的内容：其一是税种法定、税收要素法定、税收程序法定;其二是税收支出要素、税收支出程序、税收支出责任法定。将税收支出法定纳入法律规制的框架不仅有益于矫正过去那种只重视税收征管，片面注重保护国家利益的倾向，而且更有利于降低运用税制纠正外部性的成本，使得税法在环境保护这一个方面起到调控作用。

　　环境保护税的开征必须立法，必须以税收法定理论为指导。因为包括环境保护税在内的任何形式的税都意味着人民让渡财产权利的一部分，且在公民财产权和国家税权的互动之中税权往往占据着强势地位，所以才会在税种、税收要素、税收程序方面要求法定。只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并以此确定纳税主体纳税义务的有无及大小;征税机关依照法定程序征税，纳税人依照法定程序纳税。

　　税收法定理论要求同时为税收征收主体和税款支出主体设定权利和义务框架，不仅为纳税人提供了稳定的预期以便于纳税人进行经济决策，而且税收征纳和税款支用各方因为事先有了法律的规定，而对其依法进行的税收行为后果相互了解，环境保护税法为当事人提供一种稳定的预期功能[3]。

　　2环境保护费改税的实际功效

　　环境保护费到环境保护税的嬗变并非仅仅是财政收入的组织形式的简单改变，虽则在客观上都为国家筹措了数目可观的资金，而其性质、产生方式、适用范围、用途等都有很大不同。在实际功效方面，环境保护税都展现出相较于环境保护费的优势，这主要表现在以下几个方面。

　　2.1保护环境功效

　　环境保护税的保护环境的功效强于环境保护费。因为我国各地区经济发展水准、资源禀赋差别巨大，环境保护费的征收和使用都不可避免地带有地方性的色彩。这就使得环境保护工作在各地方能够做到的水准相差悬殊。而环境保护税具有税的一般特点，即统一标准、普遍征收、适用范围广，在环境保护方面的税用支出更有保障。

　　从环境保护税本身来看，环境保护税的征收对企业至少有两种影响。其一，环境保护税的征收无疑加大了高污染高排放企业的成本，这就从市场的层面压缩了其生存空间。市场自发的秩序就是这部分企业要么面临高成本压力而倒闭实现落后产能的挤出效应，要么就引发低污染低排放的绿色技术的替代效应。这两种效应是从“质”和“量”两个层面改变了高污染企业。其二，环境保护税的使用是可以对那些能够带来正的外部性的企业予以补贴，这种补贴表现在价格上就是低价的优势，使得环保企业的市场生存能力更强，既可以使得更多的环保企业可以继续生存下去，也能够让更多的企业向环保企业靠拢。

　　2.2可持续发展功效

　　可持续发展包括三方面的内容：经济可持续发展、生态可持续发展、社会可持续发展。首先，环境保护税为国家治理环境问题提供稳定而数量庞大的财政资金，这为国家的产业转型，即从高污染低效能的传统产业转型到低污染甚至无污染的第三产业提供了契机，从而有力地推进了经济的可持续发展。其次，环境保护税的普适性更强，它强调更具普遍意义的单位和个人缴纳就更好地体现了公平原则，减轻了以往环境保护费的不同地域的巨大差异，从全国的整体来看推进了生态可持续发展。最后，环境保护税比环境保护费的征收和使用的层级更高，更能体现国家意志和法律的严肃性、强制性，从另外一个侧面体现了国家对于环境保护工作的重视。这对于加强纳税人环保意识，矫正消费者的消费方式，在全社会形成环保的意识和潮流，推行绿色环保理念有很大帮助。

　　2.3社会稳定功效

　　市场经济激发了理性经济人创造财富潜能的同时，其自利行为也不可避免地对人类赖以生存的资源和环境产生巨大威胁。人与自然的和谐关系能否实现，经济发展能够与环境资源相适宜，社会能够稳定快速健康可持续地发展，是摆在每一个发展中国家面前的难题。经过三十年改革开放的经济发展，我们在经济高速发展的同时也付出了沉重的环境代价。时至今日，环境问题显得尤为急切。这就需要法律以其强制性来抑制生产和消费活动中的任意性，制裁破坏资源和环境的违法行为，法治才是实现可持续发展、维护良好生态环境的必要手段。环境税的征收和使用能够充当社会发展的“稳定器”：它既能够制裁滥用公共环境这一公共产品的行为，又能够对有利于社会环境保护和社会稳定的行为进行鼓励和支持，所以环境保护税也具有社会稳定的功效。

　　3中国环境保护税立法要素

　　我国的环境保护税的范畴和内涵还众说纷纭莫衷一是，我国目前有资源税、消费税等环境相关的税种，但还没有以环境税命名，专门以环境调控为目的的独立的环境税税种。笔者认为我国的环境保护不仅需要改费为税，更需要开征新的税种，构建一个由针对废气、固定废弃物、污水等在内的独立环境税体系。

　　3.1主体要素

　　环境保护税是从污收费和使用者收费的基础上变换过来的。所以其纳税人按照《排污费征收使用管理条例》的规定即直接向环境排放污染物的单位和个体工商户。只要是向环境排放了二氧化硫、二氧化碳和氮氧化物等废气、固定废弃物、污水的个人和单位，都是环境保护税的纳税人。3.2范围要素

　　废气污染税主要包括了二氧化硫税、二氧化碳税和氮氧化物税。二氧化硫是造成酸雨的主要污染物，在大气污染方面有很大影响。其计税依据则是针对不同的污染排放源进行划分：能实际检测的，按实际监测值征收;对于那些量大面广、规模小、监测困难或者根本不具备环境监测的条件的，可以按照燃料中的含硫量折算征收[4]。二氧化碳税则是为了控制二氧化碳的排放而针对煤、石油、天然气等化石燃料按含碳量设计税率征收，鉴于征收技术上的问题，二氧化碳税往往不是直接对二氧化碳的排放量征收而是对矿物燃料如石油、煤等进行征收。氮氧化物税是对氮氧化物的排放征收的污染税，其计税依据因为技术上的原因只能是环境监测得到的氮氧化物的浓度。固定废弃物税则针对的是工业废弃物和农业废弃物、生活废弃物，包括了尾矿、煤矸石、粉煤灰、工业副产石膏、冶炼渣、建筑废物、农作物秸秆等。水污染税一般是按废水排放量定额征收，但由于各种废水中污染物的种类和浓度差异很大，所造成的污染的程度也千差万别，所以一般可以将排放的污水的污染浓度折换成标准单位进行纳税。

　　3.3税率要素

　　废气污染税的税率可以依照定额税率，即按照实际监测的污染水平折算成硫的数量进行征税。并且在全国不同的地区，因为污染浓度的不同而有等级差异，在污染浓度大的区域可以依照较高的税率征收，在污染浓度较低的区域可以依照较低的税率征收。这并非刻意地制造税率上的不公平，而是为了均衡地区间环境治理水平的差异。固定废弃物因为其种类的差异非常大，治理难度也各不相同，所以按照统一税率进行征收明显有不公平。所以在税率的考量上，针对生活废弃物可以按照按住房面积划分不同的税率征税。针对工业废弃以根据按工业废弃物的种类的不同，按照体积、重量等区分税率进行征收[4]。水污染税的税率依照污水最终折算成的标准单位，每一单位进行定额缴纳的方式征缴。

　　3.4其他要素

　　在税收优惠方面，征税者可以当企业的排放己经达标的时候对已经征收的二氧化硫税、氮氧化物税实施返还或者给予补贴。对于二氧化碳税，可以在一些特殊行业，如能源密集型的企业内实行低税率或者减征。对于水污染税，则可以在关系国计民生的重大企业的征税上予以适当减免[5]。在纳税方式上，环境污染税主要依靠企业的自行申报，但是在二氧化硫税、氮氧化物税以及水污染税上需要辅之以环境监测的数据由职能部门确定税金数额。

　　4环境保护税立法的几点思考4.1税种立法与税权划分

　　中央与地方税权划分问题既是国家税收法律体系中的核心内容，也是财政体制的重要内容。在我国现行的税制中，虽然划归地方的税种也不少，但这些税种大都是税源零星、征管难度高的小税种。虽然增值税、企业所得税和个人所得税作为地方中央共享税收入较为稳定，但也不能成为地方主体税种。一方面是地方财力的困顿，而从环境保护的政府责任来看，地方政府比中央政府承担了更多的对地方环境问题处置的责任。本着“有权必有责，有责必有权”的理念，将环境保护税设置成地方中央共享税，并且将地方的收入比例加大是很有必要的，而且中央地方税权划分权应在最高立法机关而不是国务院。在多数分税制比较完善的国家，地方政府一般以财产税等非流转性为特征的税为其主要收入来源，但目前我国财产税系尚未形成完备的体系，地方财政对土地的依赖性极高。在环境保护税的税收收入中，如果加大了地方所占的比例，不仅能够充实地方政府的财政，使其能够有能力去为纳税人的利益而服务，而且能够促进环境税在地方征收的主观积极性。

　　我国绝大多数税种法立法，不是由国务院直接拟定颁布，就是由财政部或税务总局拟定而以国务院批转的形式颁布，税法的解释或细则的颁布则往往授权财政部和税务总局。在我国现行税种法中，由最高立法机关，即全国人民代表大会及其常委会通过的只有三部，其他则大多是由国务院制定的税收暂行条例。环境保护税的立法如果也采取授权立法的形式，则一方面无法体现税收法定的原则，另一方面也缺乏较高的权威性。环境保护税的地位、效力和形式也直接影响了其纠正外部性的效果，所以为了保证其规范性、权威性，尽管其立法程序可能相对复杂，立法周期相对较长，但对于日后长期的环境保护工作以及税的征收都有很大裨益。

　　4.2税的开征与公民参与

　　因为税种的设立本身牵涉国家税权和公民财产权的平衡，因此新的税种的开征不能单纯依照财政需求而定，否则就涉嫌征税权的膨胀和滥用。从自然法学派的角度看，这样的税法就是恶法而不应遵守。税的开征需要切实提高公民参与的程度基于以下几个原因：首先，参与权是公民的基本权利。我国《宪法》第2条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务”。保障税的开征的过程中的公民参与，就是我国人民行使当家作主权力的形式和途径愈发丰富的体现，也是我国坚持人民主权的宪法原则的体现。其次，税收牵涉到人民的基本财产权与自由权。从征税权的来源来看，从自然状态向社会状态过渡的时候人们缔结契约形成国家，人们让渡自己的财产权利的一部分，即向国家纳税;国家在人们的自然权利受到侵犯的时候予以公力救济以保障其他自然权利的行使。这说明税乃是经由人民同意纳税的意志才能进行征收的。所以人民群众自然有通过理性、合法的形式表达自己的利益诉求的权利。最后，公民参与有利于加强对于新税开征的税收认同感，如果环境保护税的制定有公民的积极参与，那么在税收的征收和执行监督方面就会有很好的群众基础。这有利于新的税种在短时间内获得认同，降低征收难度。

　　4.3税费改革与纳税人负担

　　因为环境保护费具有补偿性的特征，即行政性收费标准应仅能涵盖行政特别支出成本，或者说是是对成本的部分补偿[6]。这一特点决定了政府在进行环境保护费的征收的时候往往是短视的，表现在现实情况中就是先污染后收费，且收费范围覆盖面小，收费使用和管理都存在很大问题。环境保护税的设立并不必然造成纳税人负担的加重，其理由二：(1)采取逐步以税代费的形式过渡，减少了纳税人的税负痛感。环境保护税和环境保护费不是并行的体制，而是前者取代后者的趋势，所以总量上并不会极大增加纳税人负担。(2)由于环境保护税的税基更为宽，由于税负转嫁等因素的存在，会存在潜在的纳税人增加而每一个人的税负其实是降低的可能。这一点在不同的行业也有体现，如因为税率、计税依据的不同，新兴的绿色产业和传统产业的税负就因为费改税而大不相同。(3)环境税作为既定的规则，企业也会针对环境税的存在而进行减排节能的改进。而经过技术进步和革新，企业的整体污染水平下降后所缴纳的环境税未必有所增加。退一步说，即便在对某些特定的纳税人的负担加重了，就整体福利而言并非降低。首先，部分企业税负的提高正是庇古税纠正负的外部性的手段的体现，只有通过税负带来的成本提高，才能让高能耗、高污染的企业从市场淘汰，这也正是动用税收手段将外部性内部化的初衷。其次从税用的角度看，只有国家通过环境保护税获得了足够的财政收入，才能提高环境公共产品的供给和保障对具有正的外部性的纳税人进行财政上的支持。