环境保护专项资金责效审计若干问题探讨

　　西方发达国家很早就开展了环境保护专项资金的绩效审计。德国联邦审计院早在1992年就成立了环境审计处，主要负责审计监督联邦预算环境保护专项资金的管理和使用情况，各州的审计院则负责对本级预算安排环境保护专项资金的管理和使用情况进行审计监督。相比较而言,我国政府环境保护专项资金的绩效审计起步较晚,审计方法简单,审计功能并没有完全发挥出来,在实施的过程中存在许多问题，因此有必要加强这方面的研究和实践工作。

　　一、环境保护专项资金绩效审计的对象和目标从审计对象实质内容上看，环境保护专项资金绩效审计的内容涉及财政部门、计划部门和环境保护行业的主管部门，以及其他项目管理单位和项目实施单位反映环境保护绩效的经济活动。它以财政财务收支活动为基础，以资金和项目管理活动、机制运行情况、损失浪费问题为重点审计内容。

　　从审计对象表现形式上看，环境保护专项资金绩效审计的对象不仅包括会计资料,还包括其他书面、电子、实物、口头等载体反映的资金和项目管理信息资料，以及被审计单位无意或有意遗漏或隐匿的其他信息资料。

　　环境保护专项资金绩效审计方式以专项审计调查为主，坚持把绩效审计与其他专业审计结合起来，与落实宏观调控措施、推动深化改革结合起来。在环境保护专项资金绩效审计中必须将环保性和公平性作为首要目标。因此,环境保护专项资金绩效审计的目标可以定位在审查和评价相关部门或单位财政财务收支的真实性和合法性的基础上,就其实现环保性、公平性、经济性、效率性和效果性的程度客观地进行评价,提出合理意见和建议,为出台政策法规、理顺体制、健全机制、改进管理提供决策依据,提高资金使用效益,推动相关部门或单位深化经济改革。

　　二、环境保护专项资金绩效审计的主要方面绩效审计是财务审计的进一步延伸。鉴于绩效审计的对象千差万别，因此抓住审计的主要方面是有效实施环境保护专项资金绩效审计的关键。总的来说,环境保护专项资金绩效审计的主要方面包括：

　　1. 专项资金来源审计。专项资金的来源包括①行政性收费中纳入单位财政预算支出、可用于环境治理和监控的专项资金②本单位财政安排用于环境保护项目的专项资金③上级主管部门安排的环境保护专项资金④其他资金。其中，大部分资金来源于行政性收费,是审计的重点内容，因此应关注征管部门管理职能发挥的有效性和预算收入目标的实现程度,包括①征管基础是否扎实，主要审查有无征管资料不完整、登记核算不准确、报表反映不真实导致征管底数不清的问题②征管职能是否到位，主要审查有无漏征漏管、多头征收、定额征收、违规减免的问题，同时结合费源测算情况对征收方式存在的弊端进行剖析③日常征管是否合规,主要审查缴费单位计征依据是否真实、申报是否及时准确、有无监管不严造成收入流失的问题④欠费管理是否严格，主要审查有无因征收部门疏于管理导致应征未征或长期拖欠不征等问题；⑤部门自收汇缴收入缴库是否合规，主要审查有无继续通过过渡性账户违规滞留、坐支专项收入等问题。在此基础上，要更多地关注规费设置的合理性,是否符合环境保护的基本要求，是否有利于可持续发展，是否破坏环境、浪费资源，是否损害人民群众的直接或间接利益。

　　除此之外,还应关注财政部门和上级主管部门的资金拨付问题，主要是①财政部门资金拨付是否及时到位,财政部门是否严格按照批准的年度预算和用款计划及时向本级预算单位和下级财政部门拨付专项资金，有无未按预算进度及时拨款②上级主管部门资金拨付是否合规,主要审查主管部门是否存在截留、挪用下级预算单位专项资金,是否存在违规由零余额账户向自有资金账户转拨款的问题,是否严格按照预算规定的项目申报用款计划。

　　2. 专项资金分配使用审计。这里需要特别关注环境保护专项资金支出的合法性,包括①环境保护专项资金预算执行是否真实、合法，主要审查主管部门有无超越环境保护专项资金预算范围，将专项资金挪用于部门基建、车辆购置、物业管理、奖金补助等非环境保护预算项目开支的问题。②环境保护专项资金支出是否真实、合法、有效，主要审查环境保护专项资金的开支是否真实,有无套取环境保护专项资金、挤占挪用或大量闲置环境保护专项资金等问题。③财务管理是否规范，报账制执行中是否存在审核把关不严的问题，如不规范的代开发票、报账单无明细，施工单位是否存在票据使用不规范、白条报账、大额使用现金,甚至不建会计账簿或资金不入账等问题。

　　3. 专项资金管理审计。应关注是否建立健全了项目管理控制系统,其评价、报告和监督项目的环保性、公平性、经济性、效率性和效果性如何,重点揭露因管理失误造成损失浪费的问题，主要是两个方面:一是审查用款单位的资金核算和资金管理情况,重点审查、评价相关的管理制度是否健全,是否得到执行以及管理部门的工作效率；二是审查相关资金的核算是否真实、合规,有没有白条列支、小金库、公款集体私分等违法违纪问题，以保证政府环保资金的安全完整和真实合规，防止因管理不善而引起的资金浪费和资金流失。

　　4. 专项资金使用效果审计。通过分析环境保护专项资金在推动经济发展、社会效益等方面所取得的成效,揭示专项资金使用效果中存在的问题,总结成功的经验,提出具体的改进意见和建议，为宏观决策提供依据，进而促进经济可持续发展。这里需要注意的是,环境绩效审计的效果,有的可以马上体现出来,有的可能经过几个月，甚至更长的时间才能慢慢显现出来。因此,在进行环境保护专项资金绩效审计时只对当期业务活动的直接绩效进行审查,对其主要的、长期的绩效只能作预测分析。环境保护专项资金绩效的滞后性必然要求审计机关进行后续跟踪审计,以能较全面地、客观地反映环境保护专项资金的绩效性。因此,应该加强环境保护专项资金审计的跟踪审计工作,一方面进一步巩固审计成果,另一方面全面真实地评价环境保护专项资金管理使用的绩效性。以往对专项资金后续跟踪审计的做法主要是关注被审计单位对审计查出问题的整改情况及审计意见采纳情况。以后应加强对使用专项资金的环保项目取得的经济效益和社会效益进行跟踪审计,确保资金的使用效率,全面评价资金使用绩效。对执行过程中存在的问题，应查明原因，根据被审计单位的整改情况，或原审计建议需要完善的方面，提出更加切实可行的改进措施,督促被审计单位严格执行。

　　三、环境保护专项资金绩效审计的评价标准

　　评价标准是指判断和衡量环境审计对象的真实性、合法性以及环保性、公平性、经济性、效率性和效果性的尺子或砝码,是审计人员判断好坏、成败的标尺，是对环境活动进行客观评价的准绳。它主要包括以下几个方面：

　　1. 与保护环境有关的法律法规。迄今为止,全国人大和国务院共颁布了8部环境保护法律、14部自然资源管理法律和34项环境保护法规。环境保护部门出台了90多项全国性环境保护规章和1020多项地方性环境保护法规,从而建立并形成了比较完整的环境保护法律体系。

　　2. 国家颁布的环境标准。环境标准是国家为了维护环境质量、控制污染,保护人群健康、社会财富和生态平衡而制定的各种技术指标和规范的总称，主要包括环境质量标准、污染物排放标准、环境保护基础标准和方法等三大类,共260多项。这些环境标准为我们在实施环境绩效审计过程中，收集、评价、鉴定有关的证据,提供了重要的参照。

　　3.绩效指标的具体标准。主要包括计划指标和概算指标标准。根据可行性研究报告及与概算,依据有关的经济、技术、社会和环境等指标，对项目完成后的效果进行对比分析。如_个地区国内生产总值、国民收入、财政收入的增长变化情况，环境保护专项资金支出占财政总支出的比重和增长情况。部门或行业绩效指标标准。近年来,许多部门和行业都就如何有效地提高资金使用规定了具体的绩效指标标准，如植被覆盖率、植树种草成活率、人均植树数、护坡护堤面积、农田水利设施改善状况等考核指标。这些也成为审计的重要参照标准。其他地区、部门或行业相关指标标准。这类标准属于参数标准，应谨慎使用。近几年一些地方自己与自己相比完成了预期目标,但和其他地区、部门或行业相比差距很大，这就需要在除去地区经济状况、自然条件差异等客观因素的情况下，着重评价造成差距的主观原因。其他指标标准。为了增强绩效审计的说服力和公信力，我们通常还需要考虑其他指标标准，通过纵向、横向及综合比较,评价出环保专项资金效益的高低，分析增减变化原因，找出问题所在,提出合理化建议,从而为政府宏观决策服务。

　　四、环境保护专项资金绩效审计的评价指标

    现有环境保护专项资金绩效审计评价指标中主要有环境指标和经济指标两大类。但就这两类指标本身来说,都有其局限性：经济指标本着经济效益最大化的要求，仅注重经济增长，忽略环保责任和社会责任；环境指标本着环保主义的要求，只注重环境效益，忽略经济效益。因此,较为理想的指标是将二者很好地结合起来，充分反映和适当评价业务活动的环境效益和经济效益,也就是生态效率指标。

　　生态效率的概念最早出现于20世纪80年代末期。该概念是适应人类日益严峻的资源环境问题与可持续发展的要求而提出的，是环境指标和经济指标的比率，用来衡量一个国家(地区)或企业在创造一定的经济价值时所付出的资源环境成本。其中，环境指标是用来衡量资源耗费的效率与效果,可以被分类为①简单型指标,即一个变量，如能源消耗或固体废弃物的吨数②复杂型指标,即两个或更多的变量，如单位产出的能源消耗，单位产出的固体废弃物或者单位销售额的固体废弃物。使用复杂指标的优点在于,它可以衡量出相对于一个时期内财务业绩的环境方面的业绩，可以评价环保项目综合管理方面的进步。当对不同环保项目运营的环境影响进行比较时,这样的指标是很有用的。

　　可供选择的经济指标有经济增加值(EVA)、主营业务收入、营业利润、净利润等。与主营业务收入、营业利润和净利润相比,经济增加值在资源使用、环境影响与经济产出之间建立更为精确的相关关系，因此更为怡当。

　　将环境业绩和财务业绩相结合进行考虑的生态效率指标,应使用财务业绩指标作为分母,其计算公式为：

　　生态效率指标=环境业绩指标+财务业绩指标。

    这样,生态效率指标就包含了两个变量，一个以实物单位表示,另一个以价值单位表示。它反映了通过增加财务价值时降低所造成的环境影响来提高生态效率的要求，也是对环境无损害管理的目的。

　　五、环境保护专项资金绩效审计的方法

　　环境保护专项资金绩效审计的内容复杂,审计目标多样,审计环节繁多,这决定了除常用的审计方法之外,还必须有一套有效的专门技术方法为全面、深入的审计评价服务。综合前面分析的内容,笔者认为,环境保护专项资金审计方法还应包括以下三个方面：

　　1. 财务审计扩展法。财务审计是审计工作的基石,我们对绩效审计的探索实践,正是基于传统的财务审计,进而增加绩效审计的成分,取得效果，实现突破的。通过审核查证各种财务数据,审查和评价被审计单位财务收支的真实性、合法性和完整性。然后对于环境效益、社会效益和经济效益及其影响因素进行综合分析与评价,据此提出改进措施和建议。这是今后较长时间内都要采取的有效方法。

　　2. 目标导向法。目标导向法是指以需要达到的审计目标为导向，围绕审计项目的目标分析审计内容、审计依据，制定实施方案,按照一定的程序,最终通过出具审计报告的方式来实现审计目标,完成审计工作。在环保专项资金绩效审计中，我们就应以环保性、公平性、经济性、效率性和效果性的目标为导向，对环保专项资金来源、分配使用、管理以及使用效果等方面进行全面评价。

     3. 环境费用分析法。这里包括环境费用效益分析法和环境费用效果分析法。其中，环境费用效益分析法主要对环境资源消耗量进行考察，环境资源消耗量是指为实施一定的经济增长速度所消耗的环境数量，主要包括水资源的消耗、土地资源的减少、林木资源的丧失、污染的扩大等货币量估算。环境费用效果分析法是将环境保护和治理费用与其达到的效果进行多方案比较的一种经济评价方法，包括最佳效果法和最少费用法。与环境费用效益分析法比较,环境费用效果分析法的主要不同点在于：环境费用效益分析法一般用于政策效率的评估;环境费用效果分析法则用于政策效果的评估,且不需要给每一效应赋予货币价值的计量，可以以非货币的计量单位进行计算。