债务重组会计处理变化思考

　　《企业会计准则第12号——债务重组》较旧准则对债务重组的会计处理计量模式和收益确认方面发生较大变化，对债务重组进行了重新定义，同时对债务重组的会计处理也进行了修订。
　　一、旧准则债务重组会计处理的弊端
　　(一)以账面价值为计量属性一是给债权人操纵利润提供机会。当债务人以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人在重组过程中做出了让步，发生了重组损失，却又不能计人债务重组损失，债权人就可能通过其他方法来弥补该损失。二是不符合一致性原则。债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债权人将债权的账面价值与收到的现金之间的差额作为债务重组损失计人营业外支出，但对于债权人收到债务人以低于债务账面价值的非现金资产清偿债务时，债权人以债权的账面价值为基础确认接受非现金资产的入账价值，对于债权的账面价值与接受的非现金资产之间的差额不作重组损失，这违背了一致性原则。
　　
　　(二)重组收益确认问题2001年准则规定债务重组收益直接计人债务人的所有者权益项目。判断债务重组收益是否直接计人债务人的所有者权益项目，要看其经济实质。从本质上说，债务重组收益属于交换资产而产生的收益，而债务重组业务并非企业的经营性业务，只是偶发性事件，因此，应归属于非经营性损益，列作营业外收入。另外，按照税法规定，债务重组收益属于企业的应税收益，须计入企业的应纳税所得，计算并缴纳企业所得税。资本公积是企业所有者投资的一部分，具有资本的属性，而债务重组收益并非资本的增值，将债务重组收益确认为资本公积，一是混淆了收益与资本的界限，二是不能客观反映债务人的经营成果。
　　二、新准则债务重组会计处理的创新
　　(一)以公允价值为计量属性新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为计量属性，全面引入公允价值计量属性。在新债务重组准则中指出，当债务人以非现金资产清偿某项债务，或者以债务转为资本清偿某项债务的情况下，规定以非现金资产和股份的公允价值计量。
　　[例1]甲公司欠乙公司购货款35万元，由于甲公司财务发生困难，与乙公司协商以其生产的产品偿还债务，该产品公允价值20万元，实际成本12万元，甲公司为增值税一般纳税人，适用税率17％，乙公司收到甲公司抵债的产品作为库存商品入库，乙公司已对该项应收账款计提了5万元的坏账准备。会计处理见表1：
　　旧准则下乙公司存货入账价值=350000-50000-34000
　　新准则下库存商品以公允价值计量为200000元，这样乙公司的资产不会虚增66000元。
　　(二)重组收益确认问题新准则规定将债务重组的收益和损失均计入当期损益。在以非现金资产清偿债务时，债务人的重组收益计入营业外收入，债权人对债务重组的损失计入营业外支出。因为债务重组意味着债权人的让步，债权人出现重组损失是必然的，损失的确认使债权人的权益合理化。同时在税收方面，债务人的重组收益应缴所得税，债权人的损失可以少缴所得税。
　　
　　承例1，对于甲公司，旧准则下债务重组收益计入资本公积196000=新准则下的营业外收入116000+(主营业务收入200000-主营业务成本120000)，新准则规定债务人以存货抵偿债务视同销售处理，其收益由两部分组成，一部分计人营业外收入属债务重组收益，另一部分构成营业利润，这两部分收益计入利润表是合理的，甲公司增加收益同时会增加所得税6468元(196000×33％)。对于乙公司，确认了债务重组损失66000元，可以抵减部分所得税21780元(66000x33％)，相对旧准则中“债权人不能确认损失，而只能把损失计入到债务重组资产”的规定是一大改进，使债权人的利益合理化。
　　(三)完善“或有应付金额”的会计处理按新准则规定，在以修改债务条件进行债务重组时，对于债务人而言，应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务账面价值与重组后债务入账价值之间的差额计入当期损益。对于债权人而言，应将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值，重组债务账面价值与重组后债权的入账价值之间的差额计人当期损益。如果涉及或有应收金额，债权人不应确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。另外，以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。

　　[例2]2004年1月1日，甲公司从银行取得年利率10％，3年期贷款100万元，现因甲公司财务困难，于2006年12月31口进行债务重组，经协商，银行同意将到期日延长至2008年12月31日，年利率降至7％，免除积欠利息30万元，本金减至80万元，利息按年支付，但附有一个条件：债务重组后，若甲公司2008年有盈利，则年利率回复至10％，若无盈利，仍维持7％的年利率。(假设2008年无盈利)。
　　(1)或有应付金额不确认预计负债，会计处理见表2。对于甲公司，重组后长期借款的入账价值为80万元，并确认营业外收入50万元，对于银行，重组后贷款的入账价值为80万元，并确认营业外支出50万元。(2)或有应付金额确认预计负债，如前例，似设2008年甲公司盈利的概率为55％，会计处理见表3。本例涉及或有负债，应确认预计负债2.4万元(80x3％)，由于甲公司2008年无盈利，故应将预计负债转入营业外收入。对于银行账务处理不变。
　　三、新准则会计处理问题及改进思路
　　(一)债务重组收益的确认债务重组对债务人而言是确认收益，能增加债务人当年的利润。对于无力清偿债务的公司而言，一旦获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平，削弱会计信息质量。如上市公司的控股股东为使其子公司扭亏为盈或融资配股的需要，通过债务重组为控股上市公司注入优质资产，通过债务豁免产生巨额利润，从而操纵上市公司利润。为此，建议根据债务重组收益金额不同，直接或分期计入企业损益。金额较小的债务重组收益直接计入当期损益；金额较大的债务重组收益分期计入企业损益。
　　(二)公允价值的实际操作困难债权人接受的非现金资产用公允价值计量，但公允价值在实际操作中存在困难。为此，建议对于清偿债务的非现金资产，如果资产不存在活跃市场，也不存在类似资产的活跃市场时，应考虑按双方的协商价并结合资产评估的数据入账。在实施过程中，政府物价部门可协同工商及市场管理部门作好监督、审核重组双方公允价值的确认工作，以保证会计信息的权威性、公正性和真实性。与此同时，会计界也应尽快制定和公布具体的确认准则，增强公允价值计量的实务操作性。
　　(三)债务重组披露的完善债务重组收益与损失均不是企业生产经营所得，所以分别计入“营业外收入”与“营业外支出”，这种非生产经营所得与损失不会引起企业现金流量的变动，建议应在现金流量表的补充资料内加一栏“债务重组损益”，以作为净利润的调整项目，专门反映债务重组的损益。