在我国预算会计体系中引入权责发生制的必要性

　一、我国预算会计体系形成过程
　　我国预算会计体系是随着中华人民共和国的诞生而一起形成的，在国家的建设中起到了积极作用，主要分为以下三个阶段：
　　（一）预算会计体系形成阶段（1949年—1977年）
　　1950年10月财政部召开第一次全国预算会计金库会议，讨论并通过了《暂行总预算会计制度草案》和《暂行单位预算会计制度草案》。同年财政部正式发布了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，标志着中国预算会计体系的初步建立。
　　（二）预算会计体系完善阶段（1978年—1992年）
　　文革结束后，中国迎来了新的发展高潮，并伴随着改革开放的开始，财政制度改革也稳步推进，过去借鉴前苏联建立起来的计划经济体制下的预算会计制度，已经不适应形势发展的需要。为此，1983年，财政部根据当时预算管理的要求，在1963年总预算会计制度基础上，广泛征求意见，制定了《财政机关总预算会计制度》。又在1988年再次进行了修订，许多方面都有了新的突破，逐步完善了预算会计各项法律法规。
　　（三）现行预算会计体系（1993年-2000年）
　　随着改革开放的继续深入，需要建立一套与之相适应的预算会计体系。1993年财政部正式启动预算会计改革，并于1997年发布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，完成了我国现行预算会计体系的建立。
　　二、现行预算会计体系存在的不足
　　现行预算会计体系兼顾预算与核算的双重功能，但难以全面反映政府财务状况、运营结果，并且在资产管理、确认、计量、核算和财务报告方面都存在不足。
　　（一）资产管理方面存在不足
　　1、无法确定存量资产现价。预算会计实行收付实现制，按照资产取得时的初始成本计量，持有期间不计提折旧和减值准备，导致部分资产价值高估。例如：大量低值易耗品和无形资产未作为资产确认；固定资产核算不全面，不计提折旧和减值准备，不核算重置价值等；基础建设的费用结转和验收方面存在时间差。
　　2、无法准确计量应付债务。政府运行过程中的显性负债很好计量，但运行过程中形成的隐性债务和“或有债务”就很难计量，无法确认政府真正可支配的财政资源。“隐形负债”和“或有负债”主要包括政府发行的中长期国债中尚未偿还的部分和利息费用、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供的担保及地方政府欠发工资等。
　　（二）政府管理绩效无法准确评估
　　现行预算会计体系提供的数据不能客观公正地反映政府各期提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于对政府活动的效率、效果进行评价和监督，不利于准确计量基本建设投资中的投资效益，也不利于政府内部工作效率的改进。
　　（三）预决算报告难以满足政府管理的需要
　　预算会计报表的内容过于简单，只侧重披露预算执行情况的信息，没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等信息，忽视了政府部门作为一个独立的会计主体所应反映的必要信息，也没有提供反映政府绩效与成本的信息。
　　三、权责发生制在预算会计体系中的应用
　　我国经济制度由计划经济转变为市场经济，政府由万能型政府转变为服务型政府。这种转变需要预算会计体系全面反映政府资金运动的财务信息和非财务信息，而权责发生制的引入可以实现这一目标。
　　（一）国际上政府会计应用权责发生制的情况
　　自上世纪80年代起，国际上在美国、英国、加拿大等“经济合作与发展组织”成员国的积极呼应下，开始了政府会计制度的权责发生制改革。改革大略可分为：“完全采用”、“局部采用”和“特别规定”三种。其中“局部采用”就是总体上实行收付实现制，但在诸如雇员养老金收益、公债利息以及贷款或担保等特定会计事项上采用权责发生制；“特殊规定”是指在实行收付实现制基础上对公债、养老金及其他不动产等事项按权责发生制计量做出补充规定。
　　（二）国际上政府会计应用权责发生制的改革方式
　　各国根据自己的特点和改革的深入程度，以不同的方式开展了权责发生制的应用，大体分为三类。一是“整体推进型”。指在改革深度和范围上双管齐下，在会计核算、报告和预算编制等各个环节均引入权责发生制。二是“分步推进型”。指“从收付实现制到修正的收付实现制再到修正的权责发生制，最后到完全的权责发生制”的轨迹实施改革。三是“逐渐扩展型”。先根据需要在一部分政府会计科目中采用权责发生制，再逐渐推广到主要或大部分会计科目中。
　　（三）我国理论界对预算会计体系引入权责发生制的观点
　　2010年，全国预算与会计研究会同财政部国库司组织各直辖市、省、自治区财政厅（局）及财政科学研究所等单位就《政府预算会计与政府财务会计结合问题》进行专题研究。会议主张参考美英的做法，结合我国预算会计实际，设计“双基础”模式；根据管理需要选择部分事项运用权责发生制；按照“渐进式”原则逐步推行。范围包括：财政预算支出中年末未付的款项；预拨资金；预算单位支出中的采购事项；外债、国债及转贷事项；固定资产折旧计提等。
　　四、如何在我国预算会计体系中引入权责发生制
　　以何种方式在我国预算会计体系中引入权责发生制？如何推行？达到怎样的深度和广度？本人认为应分两个阶段，逐步推进，达到效益和成本的匹配。
　　（一）在特点领域中引入权责发生制阶段
　　根据经济发展和财政管理体制改革的需要，有针对性的加强权责发生制在预算会计部分项目上的应用，并扩大核算内容。
　　1、固定资产的权责发生制核算。不论是理论界还是实用界，大家都认为固定资产的核算应当及时引入权责发生制。固定资产不同于其它现金类资产，它具有价值损耗的特性。政府作为预算会计的主体，应对国有资产权益的变动情况进行核算，应对运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。
2、隐性负债的权责发生制核算。目前，中国防范债务风险的关键不在于政府会计报告所反映的显性负债规模的大小，而在于财政总预算会计制度如何对 隐性负债和“或有负债”的确认、计量做出科学合理的规定，使其得以真实、准确、完整的反映。用权责发生制来解释和披露隐性负债和“或有负债”可以使隐性债务显性化，增加财政核算透明度，提高预算政策的前瞻性。
　　3、跨期拨付业务的权责发生制核算。应用权责发生制可以解决现行的收付实现制造成的政府采购中出现跨年度支付、采购尾款等业务会计核算无依据的问题。
　　（二）全面引入权责发生制阶段
　　新的预算会计体系就是一种注重效率和资源使用，以收付实现制和权责发生制同为基础，为公共财政管理提供真实、可靠财务信息的体系。
　　1、建立“双基础”预算会计体系。建立合理有效的预算会计体系，必须以政府活动为范围，满足政府公共管理职能的需要。收付实现制有其简便易行的优点，但也存在不能反映全面信息的缺点。而权责发生制虽能更好的反映相关财务信息，但贸然全面引入也存在障碍。例如：从业人员素质有待提高，缺乏高层次人才；对监管人员的素质要求过高；核算成本大大增加等。所以建立“双基础”预算会计体系是财政改革的必经之路。
　　2、建立完善的政府财务报告制度。政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的具有法律效力的文书，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。建立政府财务报告制度，需要设计规范的政府财务报告编制准则和正确的核算范围，保证报告信息的全面性、真实性和可比性。完整的政府财务报告包括：预决算情况的信息、国有资产方面的信息、社会保障基金方面的信息等。
　　3、全面引入权责发生制。预算会计基础向权责发生制的转变不仅需要会计科目和报表的修改，还需要在立法，人员培训，软件设计等方面协调配套，才能逐步向更高程度的权责发生制过渡。全面引入不是否定收付实现制，而是指符合效益和成本相配比原则的前提下，在引入权责发生制后能够更好履行预算会计职能的领域中都予以引入。
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