战略管理会计的国外文献综述

（四）战略业绩评价 自从美国学者亚历山大沃尔创建综合财务评价指标体系以来，企业业绩评价问题一直是财务、会计与统计学等学科研究的重要问题。从战略管理的角度看，业绩评价能有效连接战略目标和企业经营活动，将企业的战略目标具体化。市场与客户需求变化、产品与技术更新等速度的不断加快使企业提高对客户的要求做出快速的调整以满足客户的需要的能力成为提高企业核心竞争力的首要条件。业绩评价体系也应将管理者的决策与行为引向企业长期、综合的战略目标的实现与核心竞争优势的巩固与建立上来。现行管理会计中使用业绩评价指标，在国外普遍是以一定期间的会计收益为基础来计算的“投资报酬率（Return on capital employed 简称ROCE）”占主导；在我国许多国有企业运用改进以后的功效系数法 ，但这些都是单一的、注重对结果的考评的纯财务性质指标，它忽略了对过程的控制，易导致决策者与管理人员的短期行为。而现代企业所面临的竞争要求其管理者在这同时更应注重对市场占有率变化、技术革新、顾客满意度、服务水平、产品质量、人力资源、市场战略等多方面的变化的控制、管理与应变。而在这些方面的表现与能力的评估则更需要对业绩进行多方面的非财务计量才能达成。 战略管理会计趋向于运用综合的、财务和非财务指标相结合的，前瞻的战略性业绩评价，并把企业战略、具体行动和业绩考评进行组合，对不同的战略灵活地采取不同的评价指标来达到导向、保持与实现企业长期竞争优势的目的，例如提倡使用标杆法（又叫基准化分析法，Benchmarking）和平衡计分卡（Balanced score card）。 由美国施乐公司创建的标杆法是指从企业或部门主体的外部寻找绩优操作作为标准，评价本主体的产品、服务或质量等以了解它们目前在行业中所处的位置及与绩优企业的差距，并持续加以改进的方法。采用标杆法的业绩评价方法选取外部评价标准，这一外部的标准不受行业或地区限制，如英国铁路公司成功地向英国航空公司借鉴清洁车厢的经验，美国汽车工业协会成功向英国天然气公司借鉴电话处理程序。 平衡计分卡是一个增强公司长期战略计划编制的工具。它起源于1992年卡普兰（R R Kaplan）教授与诺顿（D P Norton）在《哈佛商业评论》上发表的文章《平衡计分卡：能驱动绩效的评价工具》（The Balanced Scorecard: Measures that Drive Performance）中所提出的从财务、顾客满意度、内部业务流程、创新与学习等等相互联系的四个方面将企业的战略目标进行系统化、具体化的评价。这一综合业绩评价观念一经提出便以惊人的发展速度为世界上许多大企业所接纳，根据Gartner Group调查表明：在过去的十几年间，《财富》杂志公布的世界前1000位公司中有70%的公司采用了平衡计分卡系统，Bain & Company调查也指出，50%以上的北美企业已采用它作为企业内绩效评估的方法。它很好地平衡了财务与非财务指标（财务指标相对于顾客、内部业务流程、创新与学习这三个指标）、近期与远期目标（财务、顾客、内部业务流程这三个指标相对于创新与学习这个长期指标）内部与外部因素（内部业务流程这一指标相对于顾客满意度这一指标）之间的关系，将企业为实现长期战略目标而制定的所有目标和指标系统地结合在一起。实施这一方法成功的案例如美孚石油公司，该公司在成功引入平衡计分卡后，每一位员工甚至连送油的司机都会从他的角度去思考战略的实施，当运油去加油站时会同时观察该加油站是否达到服务要求，了解客户的满意度，客户新需求等等，并及时将这些信息反馈给公司，因为公司的战略执行和绩效与每个人的浮动薪酬密切相关，形成了一种双赢的效果。在实施平衡计分卡之前，美孚石油1993年赢利率行业倒数第一；实施平衡计分卡之后，它从1995年起赢利率便连续四年保持行业第一，并于1999年成功与埃克森合并为埃克森美孚（Exxon Mobil）集团公司,根据2006美国权威《财富》杂志世界500强企业排名，埃克森美孚以营业收入以将近3400亿的营业收入名列500强榜首。

二、 战略管理会计的内涵 那么，什么是战略管理会计？由于战略管理会计属于一个新的研究领域，对于如何界定其概念以及如何进行操作等问题，均尚无统一定论。 “战略管理会计” 一词的首创者是被公认为战略管理会计之父的英国学者赛门斯（R R Simmonds）。在他1981年出版的《战略成本分析-从管理会计到战略会计的演进》一书中将战略管理会计定义为“对关于企业及其竞争者管理会计指标的准备和分析，用来建立和监督企业战略”。他对传统管理会计理论的挑战在于，他不再从企业内部效率的角度看待利润的增长，而是从企业在其市场的竞争地位这一视角，重新看待这个问题。布朗维奇 (Bromwich)等学者在其研究报告中着眼于最终商品市场，将战略管理会计定义为“对企业的产品市场和竞争者的成本和成本结构的财务信息进行的提供和分析，以及对企业及其竞争者一定期间内在这些市场上的战略所进行的监督”。Wilson在《战略管理会计》中则强调战略管理会计的外部指向（Outward looking）和前瞻性(Forward looking)。 我国在80年代就对管理会计的发展较为关注的余绪缨教授认为“战略管理会计”是为企业战略管理服务的会计，它从战略的高度，围绕企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，即提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，帮助企业决策层知己知彼地进行战略的制定和实施，借以最大限度地促进本企业“价值链”的改进与完善，保持并不断创造竞争优势，以促进企业长足、健康发展。 从不同视角研究战略管理会计的学者很多。关于战略管理会计的这些文献从不同的侧重点反映了人们对战略管理会计的多方面理解。有些观点主要着眼于美国学者迈克尔 波特（M E Porter）在1980年发表的《竞争战略》中所提出的五力战略分析模型与他在1985年发表的《竞争优势》中提出的成本优势、差异化与目标集聚三种基本竞争战略优势中的成本优势战略。有些学者如Wilson的观点则更侧重于产品寿命周期。即便如此，这些定义都有一个共同点，体现了战略管理会计的一些基本特征，即重视外部环境和市场，注重整体性和前瞻性，注重使企业长期发展，从而为企业的战略管理与决策提供信息。 三、现行的管理会计是否会被战略管理会计取代？ 对于传统管理会计不适应现代企业的决策，到底应该从传统的基础上稳步推进管理会计的发展，还是进行全面创新，这在学术界一直争论不休。这一争论基本分为两大派别。一派是“传统管理会计学派”以美国斯坦福大学的霍恩格伦教授（Charles T Horngren）、哈佛大学的安东尼教授（RN Anthony）、英国曼彻斯特大学的思盖本斯教授（RW Scapens）等为代表，主张一切以成本为中心，将数量方法及其它先进的管理方法，如战略成本管理方法引入管理会计体现，在传统的基础上稳步推进管理会计的发展。另一派以哈佛大学的罗伯特卡普兰教授（Robert S Kaplan）、太平洋路德大学的托马斯约翰逊教授（H Thomas Johnson）为代表的“创新管理会计学派”，主张以全方位创新为目标，注重学科间的交叉发展态势，通过不断创新改进现代管理会计的控制系统，建立各种数学模型，有效地控制、评价企业的绩效。 但是，不管理争论是否激励，双方学者都不否认应该建立适合战略决策需要的管理会计信息系统，都主张管理会计向战略管理领域的延伸和渗透。战略管理会计是以传统管理会计的基础为适应当代企业保持和创造长期竞争优势的决策要求而做出的新的改良与探索。尽管战略管理会计是为了弥补传统管理会计的缺陷而产生的，但这并不意味着传统管理会计已失去其存在的必要性。我们坚持现代管理会计应由战略管理会计和战术管理会计组成。传统管理会计注重内部控制，从战术的角度提高企业的内部效率；而管理会计则追寻高屋建瓴式的决策理念，站在全球竞争的角度，思考企业与其外部宏观与微观商业环境的关系，同时使用财务信息与非财务信息，采取长期性、全面性、前瞻性、外向性的理念，采用新的绩效评价方法，运用如“客户盈利能力分析（Customer profitability analysis）“产品赢利动态分析（product profitability analysis）”、价值链分析方法（value chain analysis）、成本动因分析方法(activity based cost analysis)、产品生命周期成本法(life cycle costing)，经验曲线（learning curve analysis）、成长与占有率矩阵（Boston consulting Group- growth and share matrix）等这些灵活多样的管理会计的新方法。因此，战略管理会计是管理会计从微观到宏观的扩展与补充，两者是相辅相成的。