美国会计研究前沿问题论文

美国企业合并会计的三大变更论文

确定购买法是企业合并惟一可使用的方法

变更一：APB第16号意见书中允许同时采用购买法和联营法，并对联营法的使用提出了12项限制性条件，规定只有完全符合这12项条件的企业合并才能采用该方法编制合并报表。在新修订的141号准则中，则取消了联营法，明确购买法是惟一可以使用的方法。

购买法和联营法作为企业合并会计处理的两种方法在美国相伴走过了近半个世纪。美国是最早采用联营法的国家，从几十年的实践来看，联营法虽然在一定程度上推动了美国的并购浪潮，但由于其通常能报告较高的收益，在实务中往往被滥用。尽管APB早在1970年发布的第16号意见书中对联营法的使用提出了12项限制性条件，然而在生效后的30年里，联营法的实施空间仍然很大，而且它与购买法的并用也产生了不少问题。一方面，允许购买法和联营法的同时存在，导致这一领域已经成为美国证券监管委员会工作所面对的最棘手的问题，仅仅为了判断特定企业合并是否符合使用联营法的标准就耗费了大量的审查资源。另一方面，不同的企业合并，甚至是同一企业的合并，由于合并方式的不同，有可能采用不同的会计处理方法，结果造成当年和今后几年合并报表之间的重大差异，严重影响了报表信息的可比性，不利于报表使用者对报表进行比较分析。此外，公司管理层也认为，相似的并购实际上可以通过一系列的策划而选用有利于合并方的会计处理方法，而会计处理结果的巨大差异会影响企业在并购市场中的实力，不利于企业并购的公平竞争。

将其他无形资产从商誉中分离出来

变更二：APB第16号意见书规定只有当被并企业无形资产是可分离、可辨认和可确指时才被确认为无形资产。而FASB第141号认为无形资产只要符合以下两个标准之一，就应把它从购买商誉(购买成本与所取得被并企业净资产公允价值的差额)中分离出来，单独确认为一项资产。一是一项无形资产产生于合约规定的权利或是法律赋予的权利(无论这项无形资产是否可交换或是否可与被并企业的其他权利与义务相分离);二是如果一项无形资产并不是产生于合约及法律的权利，但它可以与被并企业的资产相分离，即可以单独出售、交换、转移、注册或租用。为了能正确确认这些无形资产，准则还在附录中列举了一系列符合标准的无形资产，以供参考。

FASB对于这一款的修订旨在为报表使用者提供更为有用的信息。随着知识经济的到来，无形资产已成为企业一种越来越重要的经济资源。在收购与兼并中，被并企业往往存在大量的商誉及其他无形资产，涉及的金额也越来越大。虽然商誉一般被认为是一种无形资产，但它与其他无形资产在性质特征上存在很大的差别，它是惟一不可辨认、不可确指的资产，其会计处理也非常独特。因此，在“一揽子”并购中，将被并企业的其他无形资产从购买商誉中分离出来，并在报表中单独披露，可以加强报表信息的相关性和可理解性，有利于报表使用者的投资决策。

明确商誉不需摊销但要对其进行减值重估

变更三：APB第17号意见书认为商誉是可消耗的资产，并要求在不超过40年的期限内摊销。而在FASB第142号中，商誉被认为是一种不可消耗的资产，不具有明确的使用期，因而不需要摊销，但每年至少对商誉进行减值重估。在以往的规定中，也曾涉及到商誉的减值重估问题，但从未系统地提出减值的评价方法。因此对于商誉的减损会计缺乏一致性和可比性。而该准则提供了详细的.测试规则，要求通过两个步骤对商誉进行减值测试：第一步，在合并当日确定能够独立产生未来现金流量的资产整体，即报告单元(reporting unit)，将商誉分配到一个或多个报告单元中去;第二步，在会计年度末对报告单元的整体资产进行评估，从而确定商誉减值的数额。

在并购中采用购买法往往要确认大额的购买商誉，而商誉的后续处理将直接引起企业资产与利润相关项目的变动，因此对于商誉的会计处理方法便成为美国在准则制定过程中最具争议的问题。促成FASB修改的原因从理论上讲是由于商誉对于企业的未来收益具有很大的不确定性，在规定期限内对商誉进行摊销，并不一定符合企业的具体情况。同时相关的实证研究表明，有关商誉国际会计论文发表摊销的信息并不会对报表使用者的决策产生多大影响，不具备相关性。因此，FASB认为对商誉不摊销，而每年进行减值重估，是相对科学、合理的处理方法。此外，根据相关的报道，实际上FASB的修改在一定程度上也是迫于各个利益集团的压力，尤其是来自美国金融和高科技企业管理层的强烈反对，对于商誉的处理方法也体现了各个利益集团的博弈结果。

会计理论是对会计目标、会计假设、会计概念、会计原则以及它们对会计实务的指导关系所作的系统说明。纵观我国会计理论研究的历史与现状，我国会计理论研究绝大部分属于规范会计研究，实证研究较为少见。近年来，实证研究又得到人们的极力推崇。打破规范会计研究一统天下的格局固然不错，但从一个极端走向另一个极端就有失偏颇。 一、会计理论研究方法的对比 规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究，并由此形成规范会计理论。规范研究方法所强凋的是世界应该如何来运行，而不关心世界是如何运行的，它试图判定“应当是什么，应当不是什么”。它是从一般到个别的推理，即从已有的科学结论、原理和定律出发，推知另一个新事物的本质和发展规律的演绎方法。演绎法之所以成立，是因为一般存在于个别之中，一类事物共有的属性，其中每一个事物必须具有，所以，从一般必然推知个别。演绎推理是从一般到个别，要求其前提正确，推理严密。只要前提是经过实证的科学事实，前提和结论之间具有可靠的逻辑关系，那么，所得的结论就一定是正确有效的。规范会计理论体系就是以建立会计目标为起点，一旦目标被界定，就必须描述某些关键性的定义和假设。基于这些定义和假设，便可展开对会计目标实现过程的逻辑结构研究。因此，规范性会计理论主张不应受会计实务的影响去发展会计理论，强凋会计理论应当高于会计实践并指导会计实践。规范会计理论下的会计模式都是先假定会计目标再继而进行逻辑推理的结果。由于目前人们对会计目标认知上的差异，根据单一目标建立起来的会计模式，在会计信息已成为公共信息的今天，其有效性正越来越受到怀疑。 实证研究方法的出发点是指以事实结果为标准，验证与衡量理论或观点、假说的正确性。它是指通过确认假设，以事实、实际的情况，由观察数据产生的相互关系等为对象，经过实验而求得近似的正确性的一种方法。实证研究被引入会计领域是时代的要求，是会计学发展的必然。现代社会中，为决策服务的预测成为焦点性的问题，会计领域必须适应这种社会环境的变化，向决策部门提供有用的会计信息。上世纪60年代末，由于对会计信息的利用者提供有实用价值的信息的要求越来越强烈，尤其对有效市场假设进行的大规模实验验证的结果给规范会计理论带来了巨大的冲击，因为这些经验结果表明，规范会计赖以生存的某些假定条件实际上并不存在。在这种情况下，人们将实证经济理论引入了会计领域，实证研究逐渐引起会计界人士的重视。其具体背景是，1976年，美国著名会计学家詹森在斯坦福大学主持会计讲座期间，首先提出应以实证方法从事会计研究。1978年，美国会计学家瓦茨和齐默尔曼合作发表了“关于决定会计准则的实证理论”一文，1979年，两人又合作发表了“会计理论的供给与需求”一文，这是最早关于实证会计研究的论文。此后，这一理论逐渐系统化。1986年，瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书，提出了这一理论的基本框架，并把它提高到了一个崭新的水平。两位教授所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出，实证会计研究硕果累累，因而人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。 二、实证会计理论研究的内容 实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象，并寻找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础，以数学模型为工具所形成的新理论。实证会计理论认为会计实务是发展会计理论的基础，从所观察到的会计实务现象中推导出隐含的会计理论。因此，实证会计研究总是既将理论作为终点，又将理论作为起点。实证会计研究的过程一般是：确立研究课题→寻找相关理论→提出假设或命题→使假设或命题可操作化→设计研究方案→搜集数据资料→分析数据以检测假设或命题→分析研究。实证会计研究的内容，在瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》中，大致可概括为：（1）提出了有效假设与资本资产计价模型；（2）研究会计赢利与股票价格的相关性；（3）对竞争性假设的实证检验；（4）对会计信息与破产风险的相关性进行验证；（5）对会计人员及管理人员所运用的会计程序与报酬计划、债务契约进行实证检验；（6）对会计与政治活动、会计政策的选择等进行实证检验。在以上实证研究的内容中，提出了契约成本、代理成本、政治成本等概念，进一步论证了契约理论和各种最佳选择的必要性。实际上，在我国目前的会计理论研究中，存在大量的可作实证研究的课题。比较经常性的有：（1）公司财务信息披露时间、内容、文字风格、方式等受何种因素的影响；（2）公司为何要用某一信息披露策略；（3）公司信息披露策略和战术的选择与变更对股票价格的影响及对管理人员、投资者、债权人、公司职员的影响；（4）选择和变更会计方法的制约因素；（5）会计方法选择和变更对企业、投资者及管理人员的经济影响以及由此产生的经济、社会和政治后果；（6）会计方法选择和变更对企业股票价格的影响；（7）会计法规和准则的社会经济后果；（8）会计信息使用者如何使用公司的会计报表等。 另外，集中研究同一课题或将同一课题细分之后加以分别研究，也是实证研究的一个倾向。为了使企业经营趋于合理，必须对特定的课题集思广益，从不同角度，以不同思维方式进行探索；或者将同一课题划分为一个个子课题，分别进行深入研究。 目前，实证研究在中国方兴未艾，是比较热点的会计研究方法，尤其是随着财务会计实证研究内容的泛化。传统财务会计中的会计报告部分占整个会计实证研究的第一位。同时，关于会计准则等会计制度的研究也占重要地位。概括起来说，跨学科研究的广泛展开，对实务课题研究的重视，即反映会计环境的课题增多也是明显的例证。今后对财务报表各项目的数据预测、信息利用者的决策、行动方案的选择等进行实证研究，仍将是一个主要的方向。但是，在应用实证法时，应关注以下几个方面可能出现的问题：（1）选题的适应性；（2）实证会计研究的规范性；（3）数据的质量；（4）模型和方法的适应性；（5）验证结果的客观性；（6）避免研究对象过于集中。 三、实证会计理论研究的局限性 当前，我国会计界，实证研究异军突起，并得到许多人的极力推崇，对规范会计研究提出了严峻的挑战。长期以来，我国会计理论研究绝大多数属于规范会计研究，会计理论往往注重于假说与推论，缺乏应用价值。随着社会主义市场经济体制的逐步建立，会计研究领域内新的问题不断涌现。一方面，企业自主权不断扩大，企业内部经济利益关系日趋复杂，企业内缔约各方受经济利益驱动而对会计行为施加的影响不容忽视；另一方面，公司制企业日益增多，资本市场日趋复杂，会计信息对资本市场的影响方式和程度倍受关注。因此，为弥补传统会计理论的缺陷，推行实证会计研究十分必要。但是，应当明确，两大会计研究各有其优缺点，因重视一方而偏废另一方极不可取。实际上，实证会计理论的局限性是客观存在的。主要表现在以下几个方面：（1）利用粗略的替代变量来表示契约成本与政治成本。由于对所采用的一些概念还不能予以明确的解释并加以量化，验证模式中的契约成本、政治成本等只好以“替代物”来表示；（2）限定的线性模型缺乏依据，在所假设的模型中，预测能力较低；（3）契约中的变量都是线性的，忽视了相互之间存在着共线性。这样，要独立分析各个变量的影响就很困难；（4）大部分实证会计理论进行的研究多限于某一时点上的对比。这种对比，究竟有多大的代表性，尚值得怀疑。因此，实证研究在选题方面大都集中于可以取得经验数据的一些财务会计问题，但对一些会计基本理论问题却很少、甚至从不涉及，同时它很注重某些经济现象与会计的关系的研究，却常常有意或无意回避财务会计的技术方法。在实证会计理论中，一些模型中相关参数可能是言过其实的，以致有时直接和用被修整的会计信息进行不实的实证，这样产生的实证结果，就会显得过于勉强。例如，企业行为的改变究竟应归因于会计准则的变化，还是归因于经济环境的变化等。这是实证研究包括实证会计理论研究方法中固有的缺陷。此外，由于实证会计研究难以计量企业行为的影响尤其是会计选择对企业行为的影响，因此，从统计角度而言，也存在着严重的不足，即使已试图用其它变量进行替代，也无法回避其方法论上的缺陷。 以上分析可得出这样的结论，规范研究和实证研究并不是互相排斥而是互相补充的。规范研究的结论需要实证研究加以验证，实证研究需要规范研究的结论作为基础和前提。只重视一方面忽视另一方是有失偏颇的。归根到底，会计研究是为了在会计理论研究方面取得对社会有价值的成果，其研究结论要能解决会计实践中遇到的诸多问题。