特殊代销问题的纳税筹划　　 ——基于代销纳税

摘　要：本文就代销问题中纳税主体不同，即合同双方分别为增值税一般纳税人和小规模纳税人时如何达到双方流转税税负最低，营业利润最大来进行筹划。并分析各种方法的可行性，就不同的情况选择合适的筹划方式。

关键词：纳税筹划 代销 纳税主体
　　代销货物是现行增值税和营业税的一项特殊应税业务，一般有两种方式——收取手续费方式和视同买断方式。在企业的经济活动中代销问题已经十分普遍，因为代销是联系生产企业与销售企业的纽带，可以弥补双方业务范围的不便与不足，达到代销双方互补不足，获得效益最大化的目标。
　　但是，当代销主体分属增值税的一般纳税人和小规模纳税人时，代销就会带来重复征税的问题，加重增值税的一般纳税人的税收负担，如下例所示：
　　[案例]甲食品加工厂是一个小规模纳税人，乙大型连锁超市是增值税一般纳税人。20*9年4月甲厂生产出一种新口味的绿茶瓜子，生产成本为3元每包。由于是新产品，为扩宽销路，甲厂委托乙超市代销，采取视同买断的方式。甲以5元每包的价格卖给乙超市1000包出售，乙超市又以8元的价格出售，当月全部卖出。
　　（仅就绿茶瓜子问题计算甲乙双方的应纳税额，不考虑所得税）
　　甲厂4月份应交增值税=5/(1+3%)×1000×3%=145.63（元）
　　甲厂应交城市维护建设税与教育费附加=1456.31×10%=14.56（元）
　　甲厂的营业利润=5000-3000=2000
　　乙超市4月份应交增值税=8×1000×17%=1360（元）
　　乙超市应交城市维护建设税与教育费附加=136（元）
　　乙超市的营业利润=（8-5）×1000=3000（元）
　　5月份，乙超市以利润率太低为由拒绝销售甲厂的新口味绿茶瓜子。甲厂产品积压，面临严重的损失。
　　乙超市拒绝销售甲厂的产品是因为甲厂是小规模纳税人，不能取得增值税专用发票，进而不能抵扣从甲厂处取得的进项税额。此案例中存在着增值税重复征税的情况：甲厂销售时就其销售额5000征了增值税，乙超市销售时就其销售额8000又征了消费税，其中5000元的部分征收了两次并由乙超市来负担。所以，问题的根治方法就是如何解决乙超市税负过重的问题？
　　就上述问题，笔者提出了5种解决方案
　　方法一：乙超市增加与甲厂的交易量，使甲厂做大成为增值税一般纳税人。
　　甲厂成为增值税一般纳税人就要扩大绿茶瓜子的销售量，使得年销售额达到50万。但是此种方法需要甲厂会计核算健全，需要乙超市大量买进甲厂的产品。此时乙超市会负担起甲厂的产品销售不畅的风险。
　　方法二：甲厂请求当地纳税机关代开增值税发票。
　　此时，乙超市从甲厂购进的绿茶瓜子就能可以抵进项税额，进而减轻税负。但是此种方法也存在一定的缺陷，撇开甲厂让当地纳税机关代开增值税发票是否存在困难不谈，即便甲厂取得当地纳税机关代的开增值税发票以便让乙超市抵进项，但是由于甲厂还是小规模纳税人，所开的增值税发票也只能按3%的税率让乙超市抵进项税，这样乙超市所减少的应纳增值税就很有限了。
　　方法三：改变代销合同为委托加工合同。
　　乙超市委托甲厂加工绿茶瓜子，只有甲厂提供的劳务部分产生增值税，乙超市不能抵减的进项税额会大大减少。委托加工这需要乙超市（委托方）提供原材料（瓜子），即乙超市要从其他增值税一般纳税人处购进瓜子再交付甲厂进行加工，这样才能抵减购进的原材料所发生的进项税。
　　以上题为例：乙超市委托甲厂加工1000包绿茶瓜子，支付价值2000元的原材料瓜子，甲厂提供500元的辅料，并收取500元的加工费。
　　甲厂应纳增值税额为=（500+500）/（1+3%）×3%=29.13（元）
　　甲厂应交城市维护建设税与教育费附加=2.91（元）
　　甲厂营业利润=500（元）
　　乙超市应纳增值税额=8×1000×17%-2000×17%=1020（元）
　　乙超市应交城市维护建设税与教育费附加=510×10%=102（元）
　　乙超市营业利润=8000-500-500-2000=5000（元）
　　比较原题，乙超市应纳流转税及附加税税额共减少374元，相当于原应纳税额的25%。同时营业利润增加2000元，相当于原题的67%。
　　此种方法纳税筹划的效果较好，但流程比较复杂，需要乙超市联系原材料供应商，且需要此供应商为增值税一般纳税人。这样虽然达到了纳税筹划的效果，却可能会增加部分物流成本。
　　方法四：甲厂并入乙超市成为其一个部门。
　　这样因为乙超市是一个增值税一般纳税人，就不存在进项税不能抵扣的问题了。同样以上题为例，（假设绿茶瓜子生产成本3元每包中有2.5元是原材料与辅料成本，0.5元是加工成本）
　　乙超市应纳增值税额=（8000×17%-5000×17%）+(5000×17%-2500×17%)=935（元）
　　乙超市应交城市维护建设税与教育费附加=935×10%=93.5（元）
　　乙超市营业利润=8000-2500-500=5000（元）
　　此种方法情况与第三种方法类似。乙超市应纳流转税及附加税税额共减少467.5元，相当于原应纳税额的31.25%。同时营业利润增加2000元，相当于原题的67%。同样，让甲厂成为乙超市的一个部门存在着较大的成本，乙超市还经营着很多种的商品，为了减少其中一种商品流转税的缴纳就将一个加工厂收购有些不切实际。但若将甲生产厂并为乙超市生产自产商品的一个加工厂，不仅节省成本增加收益，还能增强乙超市自身的品牌影响，这种方法又是一个不错的选择。
　　方法五：改代销合同为租赁合同
　　此种方法思想是甲加工厂不再将绿茶瓜子卖给乙超市代销，而是自己直接销售给最终消费者，这就需要甲厂在乙超市租赁一个货架来销售。
　　假定乙超市与甲厂订立租赁合同，乙超市将一个货架租给甲厂，租金为一个月1000元。此时乙超市分别核算销售活动与租赁业务，租赁收入不再缴纳增值税，而是缴纳营业税，税率为服务业——租赁5%。
　　乙超市应交营业税=1000×5%=50（元）
　　乙超市应交城市维护建设税与教育费附加=5（元）
　　乙超市营业利润=1000（元）
　　甲厂应纳增值税=8000×3%=2400
　　甲厂应交城市维护建设税与教育费附加=240（元）
　　甲厂营业利润=8000-3000-1000=4000（元）
　　此种方法比较理想，它比较简单的解决了乙超市的税负问题，不需像方法三、四那样发生较大的成本。同时甲乙双方都能获得与其投入相匹配的收益。
　　结论：上述的5种方法中方法三、四、五都是比较可行的方案，在具体的纳税筹划中要根据代销双方的经济地位、纳税筹划所代表的立场、企业的实际情况来选择最佳的方案。
　　参考文献：
[1]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则  中华人民共和国国务院令第538号,2008年12 月15日
[2] 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则  财政部和国家税务总局令第52号，2008年12 月15日