资产损失所得税税前扣除的会计手段探讨

  2011年，国家税务总局发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(第25号公告，以下简称《办法》)，对资产损失税前扣除管理进行了重大改革，将原来的资产损失自行申报和审批制改为申报制，简化了办税手续，减轻了纳税人负担，但同时也引发了税收风险的转移，对征纳双方和涉税中介机构都产生了重大影响。
    一、资产损失所得税税前扣除应关注的风险点
    1.未经申报的损失，不得在税前扣除。《办法》扩大了资产损失税前扣除的范围，不再强调资产损失与取得收入相关，但要与经营管理相关，明确了各类垫款、企业之间往来款项、无形资产损失，关联企业提供借款形成的债权损失、企业被金融机构收缴的假币损失，以及《办法》没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，都可以向税务机关申报扣除。同时《办法》第五条强调，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求，向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。纳税人应该注意，未经申报自行扣除资产损失是一个涉税风险。
    2.实际资产损失和法定资产损失要合理归类。为了更好地维护纳税人权益，《办法》将资产损失按是否在实际处置、转让中发生，分为实际资产损失和法定资产损失。企业有些资产在实际处置之前就已经发生损失的，比如债务人死亡、破产、失踪等出现的损失，应归类于法定资产损失，可尽早进行税前扣除，不必非要等到实际发生损失时才允许税前扣除。对资产损失的归类是处理其他事项的前提，关系到税前扣除时间、证据、能否追补确定等要素认定，因此纳税人要注意区分实际资产损失和法定资产损失，将资产损失进行合理归类。
    3.资产损失应在会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。也就是说，无论是实际资产损失还是法定资产损失，其税前扣除除了要依法进行申报外，还要进行会计处理，只有纳税申报和会计处理两个条件同时具备，方能在税前扣除。
    4.只有实际资产损失可追补确认且有期限要求。企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照《办法》的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失的，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年，因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成的资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失的，只能在申报年度扣除，不存在追补扣除问题。因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。《办法》明确了追补扣除的期限，且取消了原来多缴税款可以退税的规定，以避免纳税人在不同年度随意扣除资产损失，应引起纳税人重视，及时在规定年度申报。
    5.清单申报和专项申报两种申报方式的具体应用。《办法》按资产损失申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中属于清单申报的资产损失，《办法》进行了列举，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；清单申报扣除以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除，企业应逐项报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关纳税资料。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。应当注意的是，企业货币类、债权类、非正常损失资产类、非公开市场投资类、存货等非货币性资产非公允价交换类等资产损失、企业因国务院决定事项形成的资产损失，应以专项申报形式申报扣除。此外，专项申报可以申请延期申报，清单申报不得延期申报。
    6.跨地区经营汇总纳税企业应双向申报。《办法》规定，在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。可见，分支机构要双重报送，既要向当地主管税务机关申报，又要向总机构报送。总机构对分支机构上报的资产损失原则上以清单申报形式向总机构所在地主管税务机关进行申报。
    7.资产损失确认所要求提供的证据更具体。《办法》对各类资产损失确认证据以清单列举方式一一细化，规定更加具体。比如：收取假币造成的现金损失应当提供金融机构出具的假币收缴证明；固定资产报废、毁损损失，需要提供固定资产的计税基础相关资料；被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，如果上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。企业资产损失的时间跨度一般都很长，相关资料比较多，查阅和分析资料的工作量很大，需要做好日常收集整理和保管工作。
    8.非货币资产损失强调资产的计税基础。《办法》对各类损失事项报送资料细节进行了修订，强调了资产损失认定价值概念的准确性，要求按照各项资产的计税基础而不是会计账面价值确认。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。因此，纳税人应根据取得资产时的计税基础，扣除按税收规定已扣除折旧或摊销后的余额，以此计算资产损失的税收金额。
    9.部分损失应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告。《办法》规定，对于报废、毁损或变质损失数额较大的存货损失，盘亏、丢失损失金额较大的 固定资产损失，报废、毁损损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成毁损、报废的固定资产损失，在建工程停建、报废损失，以及盘亏损失金额较大的和森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性生物资产损失，在申报时应同时报送专业技术部门的鉴定报告。同时规定，对于报废、毁损或变质损失数额较大的存货损失，盘亏、丢失损失金额较大的固定资产损失，报废、毁损损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成毁损、报废的固定资产损失，以及企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，在申报时应同时报送具有法定资质中介机构出具的专项报告。这些规定与原规定的经济鉴定证明相比，强调了法定资质中介机构专项报告的法定性。
    二、征纳双方、涉税中介机构的风险承担与化解
    1.税务机关执法风险减轻，但仍负有监管责任。《办法》取消了税务机关对资产损失的审批权限，同时删除了有关责任条款，有效化解了税务机关的执法风险。同时，《办法》第十五条规定，“税务机关应按分项建档、分级管理的原则，建立企业资产损失税前扣除管理台账和纳税档案，及时进行评估。对资产损失金额较大或经评估后发现不符合资产损失税前扣除规定、或存有疑点、异常情况的资产损失，应及时进行核查。对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应依法作出税收处理。”税务机关应该按规定认真履行职责，建立管理台账和纳税档案，及时进行评估，加强对企业资产损失所得税税前扣除的监管，避免因行政不作为而带来的渎职风险。
    2.纳税人从中受益，但涉税风险增加。《办法》在资产损失税前扣除的口径上较为宽松，特别是将审批制改为申报制，顺应了我国行政职能转变、逐渐减少行政审批事项的大趋势。纳税人在从中受益的同时，需要注意，随着审批的取消，纳税人被纳税评估和稽查调整的风险、被处罚的风险将增大。《办法》第十四条规定，“企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。”企业应建立风险内控机制，提供相应证据，减少征纳双方的争议，降低企业的涉税风险。对损失数额较大的，《办法》要求应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等，建议纳税人选择执业资质和执业质量较高的涉税中介机构，在签订委托合同时注意签署承担连带责任条款，以化解、分散涉税风险。
    3.涉税中介机构可拓展业务，谨防执业风险。《办法》扩大了涉税中介机构在资产损失税前扣除中的执业范围，为涉税中介机构拓展业务创造了良好环境，同时也加大了税务师事务所的执业风险。《办法》规定，税务机关“对申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应依法作出税收处理。”《税收征管法实施细则》第九十八条规定，“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款”。可见，涉税中介机构在代理资产损失所得税税前扣除业务时，因职业过错造成委托人未缴或者少缴税款的，不仅要承担民事责任，还要接受税务行政处罚。因此，涉税中介机构应当健全风险控制机制，规范执业制度，提高业务素质，避免和减少执业差错，也可引入执业风险保险制度，转嫁执业风险。