关于我国高校农业会计教学的相关问题

高校农业会计教学的目标往往被简单地误认为培养农业会计人员，事实上，一个更重要的目标是赋予未来的农业相关企业和政府部门的决策和管理人员、甚至农业相关的各类科研和推广人员农业会计知识。农业会计教学于20世纪90年代初期在高校近乎消失，其影响因素是多方面的。目前，这些因素正在朝着恢复高校农业会计教学的方向变化，社会、经济的发展对高校农业会计教学存在着一定的需求。本文在对改革开放后高校农业会计教学变迁的环境因素分析基础上，讨论这些因素变化和发展现状及前景，揭示社会、经济发展对于我国高校农业会计教学的需求，提出在农业院校全面恢复农业会计教学的设想。

一、改革开放后我国高校农业会计教学变迁及其原因

（一）20世纪末期我国高校农业会计教学的变迁

1.20世纪70年代末至80年代，农业院校普遍开设农业会计课程1977年恢复高考制度，农业会计是农业高等院校的经济管理专业和会计专业的主要课程。农业会计教学内容主要包括几个方面：第一，“人民公社会计”或“生产队会计”。第二“社办企业会计”或“乡镇企业会计”。第三“国营农场会计”。第四，有的教材中还包含“家庭农场会计’、“包产到户成本核算”（或农村专业户成本核算）。相应教材不少，例如，西南农学院主编（1980)的《会计原理及农业会计》，陈继昌主编（1986)的《会计原理及农村企业会计》，杨秋林主编（1989)的《会计原理及农村企业会计》。

2.20世纪90年代初开始高校农业会计课程基本消失

从20世纪90年代初期开始，大多数农业院校逐渐不再开设农业会计课程，至今我国只有极少数农业院校在开设农业会计相关课程，例如，中国农业大学经济管理学院开设“农业企业会计”课程，主要介绍农业与其他行业会计不同的内容。

(二)20世纪末期我国农业会计教学变迁的直接原因

1.农业生产组织形式的变化

20世纪80年代初期农村实行家庭承包责任制以后，农业生产经营基本单位发生了变化，不再是生产队，农业生产的经营主体变成是数量庞大但经营规模较小的农户。农户经营与生产队相比，对会计核算和管理的需求和实施条件都显着下降。第一，农户没有被要求记账和编制会计报表。不但国家各部门没有这一规定，生产队也没有要求农户编制报表，生产队与农户的经济关系处理中不需要会计报表。第二，农户不需要上交税费。实行家庭承包责任制初期，农户还需要上交部分税费，随着经济的发展和改革的深入，农户承包土地不需要上交任何税费，记账更显得不重要。第三，农户的土地面积较小（户均0.6公顷），经营活动简单，不进行复杂的会计处理，最多记录为数不多的几笔日常经营的现金流水账。第四，大多数农户文化水平不高，没有进行会计核算的条件和意识。当时国营农场内部也实行了家庭承包责任制，家庭农场成为其最小的生产经营单位，家庭农场的会计情况也是基本相同。农业生产组织形式的这一变化过程在20世纪80年代中期基本完成，自此高校农业会计教学的重要性开始在慢慢削弱。

2.我国会计制度体系的改革

自20世纪90年代开始，我国会计制度经历了多次改革，改革的目标是不断与国际接轨，而这一改革过程是高校农业会计教学消失的另一个主要原因。

第一阶段改革是在20世纪90年代初。当时我国会计制度改革的结果是出台了企业会计准则，对农业会计的直接影响是取消了国营农场会计制度和乡镇企业会计制度。1988年我国财政部开始制定企业会计准则，1992年11月以财政部长第5号令颁布了《企业会计准则》，1993年7月1日开始施行。以这一会计准则作为任何所有制形式、部门形式、行业形式会计核算的依据，目标是实现全国所有类型企业会计信息的统一性，为与国际会计制度一致和接轨打下基础。改革的第一步是以所有制为主导的会计制度消亡，实现各种所有制企业会计制度的统一，这一改革推进了高校农业会计教学消失的进程。

第二阶段的会计制度改革发生在20世纪90年代末至21世纪初。当时为了适应市场经济发展的需要，加强会计信息的可比性，实行不同行业会计制度的统取消了农业企业会计制度。财政部从1999年开始制定所有行业统一采用的《企业会计制度》到2000年12月正式颁布，改革的结果是国家出台的统一《企业会计制度》取代了包括《农业企业会计制度》在内的13个行业的会计制度。这一阶段的改革对于农业会计的直接影响是《农业企业会计制度》由此不再生效，这使得高等院校农业会计教学从制度上来讲似乎显得更无必要。

但后来，为了与“国际会计准则第41号—农业”的出台相协调，2004年4月财政部颁布了《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》和《农业企业会计核算办法一社会性收支》，并规定于2005年1月1日起在已执行《企业会计制度》的各农业企业实施。但实施时间不长，随即被替换。

第三阶段改革是2006年的我国会计制度与国际会计准则进一步趋同。2006年2月财政部颁布了新的企业会计准则，它包括一项基本准则和38项具体准则，新准则由2007年1月1日开始实行。按照新的会计准则L“企业会计准则第5号一生物资产”代替了先前的《农业企业会计核算办法》。从此“农业”两字在我国会计制度体系中不再出现“农业会计”又一次淡出人们的视野。此后，几乎就看不到以“农业会计”为字眼的新书籍了，只是以“农业会计”为主题词的文章还偶尔能见到，人们关注得更多的是“生物资产会计”。

3.对农业会计教学认识的片面性

首先，人们容易把农业会计与农业（或生物资产）财务会计划等号，认为会计制度趋同了就不再需要进行农业会计的教学，而会计制度和准则规定的只是生物资产的财务会计；第二，人们容易认为农业会计教学只是培养农业会计人员。由此导致人们对于农业会计教学必要性认识方面的偏差。

二、农业会计教学的现实和潜在需求

步入21世纪后，农业生产组织形式和规模结构正在发生变化，其他相关环境因素也在改变，对农业会计的现实和潜在需求越来越明显，因此，十分需要对农业会计教学的重要性和必要性重新加以审视，使农业会计教学跟上农业实践的现实发展。

(一）农村部分经济组织会计制度的相对独立性

虽然自1993年后，不同行业和所有会计制度不断趋于统一，国营农场和乡镇企业会计制度失效，但是村集体会计制度至今一直存在。20世纪80年代的生产队会计制度在后来的20年中只是在名称和内容上进行了两次变更，并没有被取消。第一次是1996年3月财政部颁布《村合作经济组织会计制度》和《村合作经济组织财务制度（试行）》，规定1997年1月1日起执行；第二次是2004年9月财政部颁布《村集体经济会计制度（试行）》，规定2005年1月1日起执行。所以，生产队会计在经历了“村合作经济组织会计制度”和“村集体经济会计制度”不同阶段的变更后，仍然存在。近年来，随着农村专业合作社的兴起，2007年12月财政部颁布了《农民专业合作社财务会计制度（试行）》，也就有了“农民专业合作社财务会计”。

除了会计制度的独特性外，这两种经济组织形式的财务管理（特别分配制度）也具有许多与其他企业不同之处。因此，有必要在农业院校农业会计课程中讲授这两种经济组织的会计。

(二）农业生产组织形式及其结构的新变化

1.公司型农业企业的增加对农业会计的需求近年来，越来越多的公司型企业进入农业领域，这些农业企业与非农企业一样，需要交纳各种税收，必须编制各种财务报表接受工商、税务等各部门的监管；由于公司业务存在复杂性，对农业企业管理会计的需求也十分明显。

2.农业经营大户对农业会计和管理的潜在需求目前我国存在着不少农业大户。我国户均耕地虽然不到10亩，但是各省份农户的耕地面积存在着较大的差异，同一地区农户承包的土地数量也存在着差异。一些地区农户承包的土地面积可以超过100亩，特别是北方地区的大农户；东部沿海地区通过土地流动也涌现出了不少农业种养业专业户，他们的土地面积规模一般也较大。由于经营规模的扩大，农业上的盈利对这些农业大户来说关系重大，农业会计知识对这些农业大户来讲显得日趋重要。而另一方面，许多农业经营大户却非常缺乏农业会计知识，从而影响他们提高经营管理水平。

3.高速发展的农民专业合作社对于农业会计的需求在北京举行的，012年国际合作社年”专题研讨会上，农业部总经济师杨绍品在发言中指出：专业合作社“已成为现代农业生产经营的重要主体。到今年(2012)3月底，全国在工商行政管理部门登记的农民专业合作社达到55.23万家，入社农户4300户（占全国农户总数的17.2%)。……农民专业合作社涉及的产业主要分布在种植业和养殖业”。这些数量庞大的农民专业合作社年底需要按资本和交易量将收益在社员之间进行分配，这就决定了必须进行会计核具，因此对农业会计产生了新需求。

(三）村集体资金增加和“村账委托代理”制度对农业会计的需要

20世纪90年代后期开始，村集体资金及相应业务大幅增加，特别是在发达地区和城市郊区，出现了—些亿元村。资金的主要构成在于三个方面：第一，随着城市的建设和扩展，城中村或城郊村产生了大量来自土地的收入，开发房地产的收入、出租集体房屋和土地的收入、土地征用补偿费，这种资金金额相当可观。由于土地属于村集体所有，这一资金也就归村民集体所有，其中的一部分由于多种原因没有进一步具体分配到每个农户手中，由村集体统一管理。第二，国家财政给予的各种补助或奖励资金，例姐“一事一议”公益事业补助、各种农业补贴、各种专项拨款。第三，各种上缴承包款，例如，本村以外人员上交的土地承包款、其他村集体资产承包款，等等。不但资金数量增加，各种收支业务也随之增加，这种变化就要求相应加强会计核算和监督。

20世纪后期，由于村集体资金增加，需要加强资金的管理，为解决农村财务管理混乱、集体资产流失等现象，在国家多部委的推动下，在我国农村逐步推行“村账委托代理”制度。在这种制度下，村集体经济组织的账务由专门的会计代理机构来完成。这种会计代理机构形式多样：一是乡镇会计服务中心，由乡镇农村经营管理部门（或叫经管站）挑选人员组成乡镇会计服务中心（或其他名称），服务中心归乡经管站管理；二是由乡经管站人员直接承担代理记账；三是盈利性记账公司，由乡以上农村经营管理部门指定社会上独立的记账公司作为代理记账机构。实行这种代理记账制度后，一个乡至少有一个代理记账机构，负责全乡所有村集体的会计业务，这就要求会计人员拥有较高的专业素质。我国拥有31个省、直辖市和自治区，33个地级市，2859个县，15067个乡，需要高校输送既有一般会计专业知识和技能又懂得农村集体经济会计特点的会计人员。“村账委托代理”制度的实行使得农业会计工作重要性增强。

三、我国高校农业会计教学的相关问题

(一)重提加强农业会计教学的原因

进入21世纪，不同组织形式、不同行业的会计制度趋同，统一在《企业会计准则》上，农业会计主要统—在《企业会计准则第5号一生物资产》，重提加强农业会计教学的关键原因是“农业会计”与“生物资产会计”存在差异。

《企业会计准则第5号一生物资产》主要属于财务会计的范畴，只是规定了生物资产如何进行确认、计量和披露的问题，它没有对于生物资产生产的成本会计和管理会计范畴进行具体的讨论或规定，而与生物资产生产相关的成本会计和管理会计知识对于农业生产经营者和政府机构工作人员都是非常重要、不可或缺的。为了区别“生物资产会计”，需要重新提出“农业会计”概念。农业会计概念不仅涵盖生物资产相关的财务会计，更多的是包括与生物资产生产相关的成本会计和管理会计（甚至财务管理）。生物资产生产的特殊性不仅使其财务核算具有与工业企业不同之处，也给其成本会计和管理会计带来许多特点。而目前高校会计教学只在《中级财务会计》或《高级财务会计》中出现“生物资产会计”的内容，一般情况下不包括相应的成本会计和管理会计，这样的会计教学体系对于农业会计来说是不够完整的。

(二）农业会计教学内容的探讨

就内容而言，不论教材名称如何确定，农业会计在教学内容上应该突出几个方面。

1.突出生物资产的会计处理生物资产是农业区别与其他企业的关键因素。需要介绍不同类别生产资产如何确认、计量和披露。

2.突出农产品生产成本的核算和管理农业生产过程与其他生产不同，它是自然生产过程与经济生产过程相互交织在一起的；农业产品种类繁多，各种产品生产过程存在较大的差异，其成本核算也不尽相同，差异较大。因此，成本核算和管理应该是农业会计的核心内容。

3.重点考虑会计信息使用者的需求除培养农业企业会计人员外，农业会计教学更多的是要培养未来的各级政府机关和事业单位的政策制定者、农业生产企业的管理人员、银行信贷人员、农业保险公司相关人员、农业企业的投资者、农业经济研究人员、农业技术研究人员、农业技术成果的推广人员，他们都是会计信息的使用者，对于他们来说最主要的是要能看懂和分析农业会计相关信息，因此，应该加强会计信息分析和利用的内容。

4.突出村集体经济组织会计和农民专业合作社会计中与其他企业不同之处我国村集体经济组织和农民专业合作社同时具有营利和非营利的两重特点，因此，在筹资、预算、核算、分配、控制等多个方面都具有与一般企业不同之处，在教学内容上需要重点突出这些不同点。

综上所述，农业会计教学内容可以包括农业生产财务会计、农业生产成本会计、农业生产管理会计几个方面，甚至可以扩展到财务管理、内部控制等内容。但在具体教学中，可以针对不同的学生按照不同的需要选择教学的侧重点。

(三）农业会计教学对象的探讨

1.农业院校会计专业学生近年来由于就业导向，农业院校会计专业学生规模不断增加，例如，山东农业大学一个年级会计专业就有18个班的学生，黑龙江八一农垦大学会计系从经济管理学院分离出来，成立了独立的会计学院。他们可在学习一般会计的基础上，选修农业会计。

2.农业院校经济管理类非会计专业学生经济管理类学生，往往主修或选修过会计学原理和企业会计，对于这类学生的农业会计教学着重农业与其他企业不同的内容。例如，生物资产的财务会计、农业生产成本和收益的核算和分析、农业生产计划和预算等内容。农业院校经管类学生将来进入农业相关的企业、机关、事业或科研单位工作，都可能接触到农业会计的指标。

3.农业院校非经管类学生这是一个庞大的群体，每年估计毕业20多万学生。这些植物学科、动物学科、生物学科、农村发展学科、农业工程学科的学生，将来很可能进入农业领域从事各种相关工作，对于他们来说，教学的侧重点不仅是了解农业会计核算，更多的是会计分析和管理方面的内容。

4.农业MBA或EMBA学生按美国高校农业MBA(MBAinAgribusiness)项目的情况，学生主要是由农场主、农业相关公司和机构的职员构成，在课程设计中就有一门农业会计的课程（AgribusinessAccounting)。我国高校也可以这样设置课程，侧重于管理角度。

5.农业院校MPAcc的学生目前，我国部分农业院校已经开始招收MPAcc的学生，这部分学生的规模还会逐渐扩大，学生毕业后可能进入农业相关领域和机构工作。同时，学校可以从农业组织和机构招生，因此，农业会计也可作为农业院校MPAcc的特色课程来设置，教学内容可以宽泛一些。

至于“农业会计”课程作为选修课或是必修课来开设的问题，可根据各院校和各层次学生特点来确定，笔者总体倾向于先尝试作为选修课开设。

作者：李平，张希玲，王素义(中国衣业大学，北京100083)