对于中职学校成本会计教学的疑难问题探讨

　　在多年的成本会计教学实践中，本人的体会颇深，那就是不一定按部就班地实施常规性教学，否则会事倍功半。而是要抓住重点，突出难点，宁可少讲甚至不讲一些内容，也要把整门课程中那些重点尤其是疑难杂症的地方给学生讲透彻，这样的效果会更好一些。以下便是本人教学中归纳总结出来的学生存在的部分疑难问题，现罗列出来，以期与大家分享。

　　一、“重要性原则”在成本会计教学中的体现

　　在《会计基础》和《企业财务会计》课程中对重要性原则的内容老师应该都有提及，但是学生们对此大多数没有印象。而成本会计教学中前后多处地方都有涉及到该原则，所以可以不断地强调。所谓重要性原则，是指对于成本有重大影响的项目，应该单独设置项目进行重点核算，比如对构成产品成本主要内容的直接材料、直接人工成本、应该单列成本项目;如果某种产品所耗燃料、动力成本在成本当中所占比重较大，则在会计科目设置上应单独设置“燃料”科目，而不是在“原材料” 总账科目下设“燃料”明细科目;在成本项目的设置上也是应增加“燃料与动力”成本项目，而不是并在“直接材料”成本项目。而对于相对比重较小的燃料成本，则不需要也不可以这样处理。又比如，发生在辅助生产车间的制造费用，如果金额较大，则必须通过“制造费用”账户;但是如果金额较小，则可以直接归集在“辅助生产成本”账户，不通过“制造费用”账户核算。还有，对于月末在产品成本的计算，如果在产品数量较少、不计算其成本对完工产品成本影响不大的情况下，也可以不计算月末在产品的成本，这也是重要性原则的体现。凡此种种，还有很多，贯穿前后。这样不停地反复强调，不仅让学生完全理解了该原则的内涵，同时也加深了对于成本会计核算内容更深层次的认识，起到了举一反三的作用。

　　二、正确区分成本项目和期间费用

　　这实际上是生产费用按经济用途的分类。这是成本会计教学中非常重要的一个知识点。许多学生在这点上掌握得不好，概念模糊，经常容易混淆，会把管理费用等期间费用作为产品成本的组成部分。这是一个致命的错误!因此，在这一点上一定要反复地、不厌其烦地讲(现在的中职学生理解能力真的就这样，老师一定要适应)，否则学完了整本书也相当于没有学。

　　1. 成本项目：要素费用按其经济用途分类而划分的项目。一般包括：直接材料、直接人工、燃料及动力、制造费用等。

　　2. 期间费用：也就是通常所说的销售费用、管理费用、财务费用。

　　三、正确划分各种费用界限

　　成本计算实际上就是一个费用的筛选过程，这里面涉及到各种耗费的甄别问题，哪些能够计入产品成本，哪些不能够放进去，这是相当严肃而慎重的问题，容不得半点纰漏，否则辛辛苦苦计算出来的那个数却又是不准确的，在实践中还会因误导企业的管理决策而出大问题!学生在这个问题上也是显得相当模糊，所以也需要前前后后不断地讲授与提醒。

　　1. 正确划分生产经营管理费用和非生产经营管理费用，后者是可以剔除掉的。

　　2. 在生产经营管理费用中把期间费用剔除，剩下生产费用是可以计入产品成本的。

　　3. 还要在权责发生制原则下正确划分各个月份的生产费用。

　　4. 划分各种产品的生产费用界限。

　　5. 划分完工产品与月末在产品的生产费用的界限。

　　在前面理论章节中讲述这些内容的时候，学生未必能够理解，更谈不上消化。但是在随后的具体章节中，这个问题也是需要反复地讲的。

　　四、原材料费用的分配

　　这里首先需要向学生明确的是，企业若只生产一种产品，是不需要进行分配的;当两种或以上的产品共同耗用材料时，通常可以有两种分配方法，即定额耗用量比例法和定额成本法。其实这两种方法是相通的，只不过分配标准不同，耗用量乘以单价就得到成本。这也是期中考试容易出到的题型，但是有一部分学生会在这里因为有少量的计算而犯怵，进而导致稀里糊涂的，所以在此宜多讲一些典型的例题，并且趁热打铁，让学生马上进行课堂训练，以达到加强、巩固的效果。

　　五、“交互分配法”的运用

　　辅助生产成本在整个产品成本中所占比重虽然不大，但是也影响着产品成本计算的正确性，所以忽视不得。并且从学习内容的角度上看，这里的的确确是一个难点。五种分配方法课堂上讲授三种，其中的“交互分配法”就经常容易把学生的头搞大!并且期中考试的计算分析题中，这是必出的内容，分数通常在20分左右，不及格的学生恐怕十有八九在这里卡了壳，所以这个知识点需要老师多讲，学生多练。

　　“交互分配法”需进行两次分配：

　　1. 对内分配(交互分配)。以各辅助生产车间分配前的费用及其相互提供劳务的数量为依据进行内部分配。

　　费用分配率=待分配费用÷辅助生产劳务总量

　　2. 对外分配。以各辅助生产车间交互分配后的实际费用和外部门耗费的劳务量为依据进行对外分配。

　　费用分配率=交互分配后的实际费用÷非辅助部门耗费劳务总量

　　这里最关键的是“交互分配后的实际费用”的确定问题，其公式为：

　　交互分配后的实际费用=交互分配前的费用+交互分配转入的费用-交互分配转出的费用

　　学生在这点上能否真正理解显得很重要。这里搞懂了，其它应该没有大的问题。可以给学生如下思维定势去理解：

　　“交互分配转入的费用”：拿对方的，需要加上，做会计分录时应该借记;

　　“交互分配转出的费用”：给对方的，需要减去，做会计分录时应该贷记。

　　如此这般讲解，学生就能够很好的理解，以至于交互分配的会计分录也能够得心应手地做出来。

　　六、“制造费用”账户的月末余额情形

　　在《会计基础》和《企业财务会计》课程中，老师对于这个问题应该会提及到，但是并不会讲深讲透，学生只知道是一个成本类账户，月末一般情况下没有余额，那么到了《成本会计》课程再讲述这个问题时，就应该跟学生讲尽讲全了。在进入该章节的内容之前，先出一道相关的判断题让学生思考，然后以提问的方式叫学生回答：

　　A. “制造费用”账户月末肯定没有余额;

　　B. “制造费用”账户月末一般没有余额，若有，肯定是在借方;

　　C. “制造费用”账户月末一般没有余额，若有，既有可能在借方，也有可能出现在贷方。

　　学生们一般不会选A，大多数会选B，但是正确的答案是C。宣布答案时，他们肯定会感到迷惘，并且会有较大的兴趣想知道所以然。此时，就可以进入制造费用分配方法中的“年度计划分配率法”的讲授了。通过典型例题的讲解，学生们知道在此方法下，“制造费用”账户的借方登记车间实际发生的制造费用，而贷方是以计划数分配结转的，当实际与计划不一致时，就会出现月末余额。实际数大于计划数时，余额在借方，表示超支：相反，就会在贷方，表示节约。并且还要让学生知道，年末需要进行余额的调整，在增加或减少12月份产品成本后，该账户肯定就没有余额了。

　　七、要不要以及怎么计算月末在产品成本的问题

　　月初在产品成本、本月发生的生产成本与本月完工产品成本和月末在产品成本四者之间的关系，可以用一个公式来表示：

　　月初在产品成本+本月发生的生产成本=本月完工产品成本和月末在产品成本

　　通过这个公式，又可以倒推出如下公式：

　　本月完工产品成本=月初在产品成本+本月发生的生产成本-月末在产品成本

　　这就是我们通常所说的“倒挤公式”。通过这个公式我们可以清晰地知道，要正确地计算完工产品成本，就必须正确的计算出月末在产品成本。此时要跟学生强调，那就是产品成本的计算并非目的，最终目的是完工产品成本的确定。接下来就进入另外一个问题：月末在产品成本要不要计算以及怎么计算的问题，中职学校教材一般会提及到两大类、七种具体方法，即：

　　(一)不计算月末在产品成本法

　　这种方法的适用范围是那些月末在产品数量很少的企业，其核心是将当月发生的生产成本，全部由当月的完工产品负担。

　　(二)需要计算月末在产品成本

　　具体有如下六种方法：

　　1. 固定按照年初在产品成本计算法

　　2. 按照所耗用的原材料成本计算法

　　3. 视同完工产品成本计算法

　　4. 约当产量法

　　5. 定额成本法

　　6. 定额比例法

　　这六种方法都有一个共同的特点，那就是月末在产品的数量较多，不计算月末在产品成本对于完工产品成本计算的正确性会有影响。而具体采用哪一种，则要视企业的具体情况而定。

　　八、原材料投料方式对“约当产量法”的影响

　　这是一个非常重要的知识点。成本核算的最后一个步骤就是正确计算完工产品的总成本和单位成本，会计分录是很简单的，即借：库存商品，贷：基本生产成本，关键是金额的确定。这就需要将生产成本在完工产品和月末在产品之间做分配，而最典型的方法就是“约当产量法”，其内容也相对较多、较难。具体做法是按照成本项目逐一将生产成本在完工产品和月末在产品之间进行分配。这时候就可以向学生强调，分配时需要将成本项目分为两大类，即“直接材料”和其它工费项目，后者相对简单，约当产量就是按照完工程度来折合的。而对于“直接材料”成本项目，则必须视投料方式而定。若为一次投料，约当产量就不是按照完工程度来折合，而是按照100%;如果是逐步投料方式，则是用投料程度进行折合。投料程度的确定又有以下两种情形：

　　1. 材料的投入程度与完工程度完全相同或者基本相同。

　　这种情况下分配直接材料成本时，在产品的约当产量可以按照完工程度折算。这里所指的完工程度，即指工费项目的完工程度。

　　2. 直接材料的投入程度与完工程度不相同。

　　在此情况下分配直接材料成本时，在产品的约当产量应该按照投料程度折算。

　　而强调以后紧接着出一两道典型例题悉心讲解，再布置类似的练习题予以巩固加强。这一点学生搞明白了，则接下来讲具体的成本计算方法时，学生就会得心应手，理解上顺畅很多。

　　相对比较困扰学生的疑难问题，不尽如此;但是学生们在理解并消化了这些问题后，就仿佛行进路上主要路障被清除，道路顿时宽敞亮堂，畏难心理会减少许多，学习该门课程的积极性也大大提高。