高等教育成本核算的会计假设研究
发布时间：2015-08-13 09:32
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由于高等教育资源的有限性，不管是高等教育的出资人，还是高等教育的购买者，或者高等教育的实际管理者，都迫切要求推进教育成本核算向纵深发展，健全高等教育成本核算模式，从而加强高校内部管理，提高办学效益，保持高校可持续发展。但是，从高等教育成本核算模式范畴来说，明晰高等教育成本核算的概念和定义，规范高等教育成本核算的内容和对象，健全和完善核算高等教育成本的方式方法，提供系统准确的教育成本信息首先需要对高等教育成本核算的会计假设进行一般界定。 会计基本前提在国外通常被称为会计假定。我国《企业会计准则》、《事业单位会计准则（试行）》明确将会计主体、持续经营、会计分期（会计期间）和记账本位币作为我国会计核算的基本前提，其中会计主体规范会计核算的空间范围，会计分期规范会计核算的时间界限，持续经营和货币计量规范会计核算的方法和手段。在我国，出于核算教育成本的实际需要，教育成本核算在受上述4个会计假设制约的同时，对于会计假设的采用，还会与现行的学校会计制度有一定的差别。 会计主体与教育成本核算 提供教育成本信息，首先要考虑的是提供哪一个单位的成本信息，亦即教育成本核算主体或成本主体的确定。成本核算的主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体到教育产品，其提供者是学校，学校就自然地成为教育成本核算的主体（也有人认为高等学校的院系可以作为准会计主体）。院系专业作为一级记账单位或记账主体，理论上和实践上都没有问题。但是作为成本核算的主体是不恰当的。首先，院系专业不能独立提供教育产品，它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务，如图书馆、计算中心、后勤等各项服务，才能开展正常的教学服务。院系专业的教学服务成本只是教育成本的一部分。其次，院系专业没有经济上的独立性，无论是财政和经常性拨款还是资本性支出拨款，政府都是直接向学校拨付的。学费的收取也是学校统一组织的，院系专业不能独立取得经费来补偿所消耗资源的支出。 但是从学校管理的要求出发，以院系专业为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出是可行的。因此，可以将高等学校作为对外提供成本信息的教育成本核算主体，院系专业作为提供内部成本信息的成本核算主体。在具体的核算组织上，可分为两级进行：院系专业一级核算直接教学成本；学校一级核算公共成本，并将公共成本分配到教学成本中去，核算出完全的教育成本。 对于学校兴办的企业和其他附属机构，如医院、幼儿园等，不能纳入学校的会计核算中，更不能让其费用支出计入教育成本。而应让他们作为独立的会计主体，进行独立核算；学校对其拨款、补贴一般也不能计入教育成本。 会计期间与教育成本核算 教育成本核算期间，是指核算、报告教育成本的周期。从正确核算成本的要求看，以自然的业务运作周期作为成本核算期间比较适当。如将教育的产品定义为学生接受的一定时间的教育服务，则学期或学年作为教育成本的核算周期比较合适。如将教育产品定义为各级毕业生，则各级毕业生的培养周期作为教育成本的核算周期比较合适。 本文倾向于将教育产品定义为学生接受的教育服务的时间量，主张教育成本的核算周期为学年。因为学校的教学是按学年组织的，政府对教育的拨款是学年（年度）拨付的，学费是按学年收取的。将几个学年的教育成本相加，很容易得到各级毕业生培养周期的教育成本。 不过将教育成本核算期间确定为一个学年，就与我国事业单位会计准则和各级学校会计制度规定的以公历年度作为会计年度的要求不一致。可以有两种思路解决这一问题：一是学校会计年度与教育成本核算周期不要求一致，即学校会计年度为公历年度，教育成本核算期间为学年，教育成本报告与其他财务报告分别编制。从现实的可能性看，这一思路更可行。二是修改事业单位会计准则和各级学校会计制度，允许学校将会计年度按学年确定。这样，学校的会计年度与教育成本核算期间就能保持一致，成本报告与其他报告就能同时编报。但这不利于政府部门对教育经费的年度统计。为解决这一问题，可以要求学校按每月的会计报表，形成1－12月的公历年度会计报告上报，以满足政府部门的需要。 持续办学与教育成本核算 在企业会计中，与持续办学这一会计假设具有相同内涵的概念是持续经营。由于我国对社会组织性质划分的不同，“经营”概念一般适用于营利性组织，高校非营利性组织的性质决定其不能使用“经营”这一名词，本文认为，在高等教育成本核算中用“持续办学”代替营利性组织“持续经营”的称谓是合适的。 高校是否持续办学对会计政策的选择影响很大，只有设定高校是持续办学的，才能进行正常的会计处理。例如，采用历史成本计价，是设定高校在正常情况下运用它所拥有的各种经济资源和依照原来的偿还条件偿付其所负担的各种债务，否则，就不能继续采用历史成本计价；再如，只有设定高校是持续办学的，才能在历史成本的基础上进一步采用计提折旧的办法，否则，就不能继续采用折旧的办法，而只能采用可变现净值法进行计价。 教育成本核算必须遵循持续办学假定，否则教育成本就不准确，按学年核算教育成本的许多账务处理，如固定资产折旧、费用的预提、待摊就失去了理论基础。由于持续办学是根据高校发展的一般情况所做的设定，高校在教学科研过程中缩减教学规模乃至停止办学的可能性总是存在的。 货币计量与教育成本核算 货币计量是任何会计记录的基础，教育成本核算自然是以货币作为计量单位进行的。但是在通货膨胀的情况下，教育成本核算会面临两个问题：一是教育成本的可比性受到影响，需要用物价指数，最好是教育物价指数进行调整，才能进行有实际意义的比较，才能发挥教育成本信息考核、控制、预测、决策的作用。二是按历史成本原则（遵循货币计量币值不变的要求）核算出的教育成本，但不能完全补偿真实的资源耗费-主要是固定资产的耗费。因为在通货膨胀时期，固定资产的重置价值一般大于其原始价值，按原始价值提取折旧费，重置时就会在使用价值上减少固定资产的数量。在以教育成本为基础确定学费、教育拨款时，应考虑以重置价值矫正历史成本计量的不足。
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