万科的收入确认之争引发的会计职业判断思考
房地产开发企业销售房屋的收入确认问题一直存在争议。前些天，中国会计视野社区的一篇对万科的收入确认质疑的帖子引起众多网友的关注。万科收入确认原则为：房地产销售在房产完工并验收合格，签订了销售合同，取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明时（通常收到销售合同金额20%或以上之定金或/及已确认余下房款的付款安排）确认销售收入的实现。
一、万科的收入确认之争
对万科的收入确认是否符合企业会计准则展开了激烈的争论，争论各方意见不一。有人认为万科的收入确认符合企业会计准则，有人则认为万科的收入确认不符合企业会计准则。
（一）万科的收入确认符合会计准则的观点
持此观点者认为，万科的收入确认标准符合《企业会计准则》，而且还是比较谨慎的。因为：第一，“房产完工并验收合格”就已经具备了交付条件，开发商完成了实质上所需的义务，不存在因为房屋的原因而不能交付的情况，根据管理层的经验，购房者拒收的可能性很小，成本亦已基本可以可靠计量；第二，“签订了销售合同”就说明交易已经发生；第三，“取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明”满足了相关的经济利益很可能流入企业这一收入确认条件。
（二）万科的收入确认不符合会计准则的观点
持此观点者认为，第一，房屋竣工并验收合格，仅说明商品是合格的，并不能说明与房屋所有权相联系的风险和报酬转移，也不能说明“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制”，只有房屋办理了移交手续交付业主使用，才说明与房屋所有权相联系的风险和报酬转移，以及房屋的管理权和控制权的全部转移。在商品房交付前与商品房所有权上的主要风险尚未转移，还举例说明如果在交房前发生地震，则房屋损毁的损失应由房地产开发公司来承担，所以风险报酬并未转移。第二，完成竣工结算，才能说明成本能够可靠地计量。第三，签订售房合同及收取房款，说明房款收入已能可靠计量且已经或能够流入企业。
通过分析可以看出，双方争论的焦点是对“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方”理解判断上，是以“房产完工并验收合格”还是以“商品房办理了交付手续”作为收入确认的时点。
二、引发的会计职业判断思考
究竟双方谁是谁非，我们暂不评说，对万科的收入确认问题的争论的不同观点引起了笔者的深入思考。
（一）对于同一会计事项，同为会计专业人员，依据同一会计准则，为什么会有人认为万科收入确认符合会计准则，而有人则认为不符合会计准则呢？
正如争论中有人提出的那样，对同一收入确认事项的不同观点源自于会计职业判断。2006年我国发布的《企业会计准则》是以原则导向为主的会计准则，原则导向为主的会计准则赋予了会计人员更大的职业判断空间，会计业务的具体处理在很大程度上依赖于职业判断，使得会计处理的弹性空间加大。经济业务或会计事项发生后，能否确认为收入、什么时间确认收入、确认多少金额的收入等，都需要会计人员的职业判断，万科的收入确认争论的焦点是收入确认时点问题，如何把握和运用收入确认时点，与会计职业判断息息相关。
（二）会计准则与会计职业判断之间有什么关系？
会计准则和会计职业判断之间的关系不但对报表编制者和审计师很重要，而且对信息使用者也很重要，弄清二者之间的关系对于理解会计职业判断的价值和质量是至关重要的。
1.会计准则是为了减少职业判断风险而制定，是会计专业人员进行共同职业判断的结果。从本质上看，判断意味着风险。一个会计人员在进行会计判断时，面临从备选方案结果的不确定到可以用于决策信息的模糊或缺乏等不同风险，执业人士个人面临的风险同时也是职业界和会计信息使用者面临的风险，所有这些风险要求职业界制定会计准则。为了减少个人判断风险，会计职业界组织有经验和学识的人员制定会计准则，准则制定者通过分析并向他人咨询等严格程序，在共同判断问题的基础上，以准则的方式体现了会计职业界的智慧，用以应付不断变化的环境。
2.会计准则是会计职业判断的依据。会计准则为会计职业判断提供了一个框架，会计职业判断必须是在法律、会计准则和职业道德所组成的庞大框架内进行。如果会计职业判断离开了会计准则提供的原则，会计职业判断将成为无本之木，将是不一贯的，没有指导的，甚至是理由不充分的。
3.会计职业判断是会计准则有效执行的保证，离开会计职业判断的会计准则也是行不通的，会计准则依赖于会计职业判断。任何准则都不可能涵盖所有可能的情况和所有的企业活动，会计准则的不完备是产生会计职业判断的必然。会计及其所处的环境在不断变化，经济环境的不确定性是产生职业判断的根本原因，即使在某个时点发挥很好的作用的准则也可能因经济环境的变化而不再有效，或出现空白，没有任何通用的准则可以适用于所有的情况，进行职业判断无可替代。另外，为了传达准则制定者自身对情形的判断和运用方法，不可避免地要用到含有判断意味的词语。通过限制选择、澄清判断标准，连同其本身偶尔存在的不清晰或其他的不完善，准则可影响职业判断的本质和对职业判断的要求。
（三）什么是原则导向的会计准则？什么是规则导向的会计准则？
原则导向的会计准则是指针对某一交易或事项的会计处理、财务报告提出应遵循的原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种可能情况均提供详细规则。原则导向会计准则通常只规定某一方面的抽象原则，特定行业、具体情况则全凭会计职业人员的职业判断。原则导向的会计准则并不排除对解释和应用指南的需要，如我国企业会计准则发布后又发布了企业会计准则应用指南和解释，但解释和指南仅关注准则提及的重大问题，对准则中没有提及的企业、行业的特有情况，这将需要会计人员的职业判断。因此原则导向的会计准则较规则导向的会计准则赋予会计人员更大的职业判断空间。
与原则导向的会计准则相对应的是规则导向的会计准则，除了给出某一交易或事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，既包括使用准则的情况，也包括不适用准则的有关例外，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。为了对具体规则进行说明，规则导向的会计准则中包括大量的解释和应用指南，力图对每一种可能的情况都提供唯一的答案，具备充分可操作性的详细规则的规则导向的会计准则较原则导向的会计准则在一定程度上减少了会计职业判断的空间。
（四）会计人员是依据什么对发生的交易或事项进行会计职业判断呢？
1.企业会计准则。会计准则及其应用指南和解释是最直接最根本的判断依据，是进行会计实务处理的技术指南，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断的任意性越小。在万科收入确认的职业判断中，我们进行判断的准则依据是《企业会计准则第14号—收入》第四条：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益能够流入企业；（5）相关已发生或将发生的成本能够可靠计量。”
对万科收入确认的争论中我们可以看到，双方的争议焦点主要在“商品所有权上的主要风险和报酬转移”上，由于会计准则中对此会计原则涵义的论述非常模糊、措辞比较抽象，我们需要依据企业会计准则应用指南对其进一步理解。由于房地产开发企业的特殊性，从转移商品房所有权凭证和实物交付方面来看，尽管房地产商品最终是以产权证上权利人主体的更替为所有权变更的主要标志，但由于买方取得商品房产权证的环节较为特殊，办理产权过户手续不仅受到房地产开发企业受理办理情况的影响，且产权证的办理涉及房地产管理、土地管理等政府有关部门，办妥产权证书的时间并非开发企业所能控制，如果此时确认收入，会导致收入滞后，同样不符合收入确认原则。所以，尽管房屋产权证书是房屋所有权的标志，但并非是确认收入的必要条件。从房地产增值、减值、毁损承担者角度来看，房地产开发企业销售中涉及的主要环节包括签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收确认、办理产权证等，在商品房预售情况下，如果商品房价值增值，则增值收益一般归购房者所有，如果商品房价值减少，价值减少的损失一般也由购房者承担，但是如果商品房发生毁损，毁损的损失该由谁承担呢？这具体要看法律的相关规定。
2.相关法律、法规。相关法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更客观地进行判断。在实务中，会计人员经常以所有权凭证的转移或实物的交付作为判断的主要依据。从法律的角度来看，风险和报酬一般随着标的物所有权的转移而转移，《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》司法解释规定，对房屋的占有转移，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。根据我国《合同法》的规定，所有权转移的时间标准依下列原则确定：（1）依合同约定时间。当事人可以在合同中约定标的物所有权转移的时间，约定的时间既可以是某一时间界点，也可以是附转移条件，待条件成就时，所有权转移。（2）交付完成时间。若合同未约定标的物所有权转移的时间，则所有权自标的物交付时转移。（3）法律、法规规定的时间。法律、法规要求所有权转移须履行特殊手续的，则以该特殊手续办理完毕的时间为所有权转移时间。
法律中的这些规定对我们判断风险和报酬是否发生转移有很大的参考意义，但是仅仅依据会计准则和法律法规并不能完全确定风险和报酬转移的具体时点，我们需要结合企业的具体情况和购销双方签订的销售合同来判断。
3.企业的具体情况。会计职业判断必须从企业特定的情况和环境出发，企业的具体情况非常复杂，并且不同企业会有不同的情况，我们在进行职业判断时必须结合具体情况加以判断。在收入确认的“成本能够可靠地计量”的条件中，有人认为“需要完成竣工结算”，笔者认为这也要结合企业的具体情况加以判断，如果在施工过程中采用固定造价合同，则在合同签订后相关的成本就能够可靠计量，如果采用费率招标合同则必须完成竣工结算才能够对成本可靠计量。在万科的收入确认中，我们需要结合销售合同的约定对商品房所有权上的主要风险和报酬转移加以判断。第一，如果销售合同约定的风险和报酬转移的时点为“房产完工并验收合格”，那么房产完工并验收合格则为商品房所有权上的主要风险和报酬转移的时点。第二，即使销售合同在房屋交付的约定下，商品房所有权上的主要风险和报酬转移并非一定为办理实物交付，有些房地产开发企业为了防止购房者接到通知后不来收房，可能在销售合同里约定入伙通知发出的一段时间内不来收房的，风险视同转移，如约定发出入伙通知15日内不来收房，风险视为转移，在这种情况下只要入伙通知发出15天后购房者不来收房就视为风险转移。
（五）会计职业判断有没有正确与不正确之分？会计职业判断会不会成为利润操纵的工具？
既然是判断，判断结论也肯定存在正确与错误之分，主观断定与客观实际情况相符合的为正确的判断，否则为错误的判断。
在存在相应利益激励时，会计职业判断会影响会计信息质量。在中国资本市场上，公司保牌、配股，都是以会计信息、特别是利润信息为基础的，这为管理当局操纵利润信息提供了利益激励，从被揭露的盈余管理案例看，典型的盈余管理手段都是通过对收入、费用的操纵实现的，具体的手段主要是对收入的提前、延后确认，以及创造收入事项等，很显然，对收入、费用、收益等事项的确认和计量都属于会计职业判断的内容，只是在操纵会计信息中，会计职业判断将被不恰当地利用，以谋求某些私人利益。由于收入确认在很大程度上依赖于会计职业判断，因此收入确认历来是盈余管理最热衷采用的操纵手法，这类事项看似是会计职业判断的运用，其实质却是为了操纵利润，应属于对会计职业判断不恰当地运用。它主要表现为在不符合收入确认条件时就提前确认收入，主要是不符合“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方”和“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制”这两个条件。
（作者单位：郑州航空工业管理学院会计学院）
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