管理会计的情境特征与创新实践

一、问题的提出

中国的管理会计框架结构不能不体现中国经济与企业发展的情境特征，它是中国特色管理会计理论与方法体系的重要组成部分。管理会计的形成与发展大致可以分为三个阶段，即执行性管理会计阶段、决策性管理会计阶段与权变性管理会计阶段。在这一演进过程中，有两个概念需要厘清，一是导入，二是变迁。中国管理会计导入的时间界限大约是20世纪70年代末至80年代初期，其导入过程的早期，体现的形式是“自下而上”的，即主要是学术界的学者们通过发表文章等将管理会计介绍到国内来；后期则是“自上而下”的导入。即中国政府通过政策引导的形式推广诸如精益生产、目标管理、预算管理等，将管理会计推向全国的企业实践之中，且这时针对的主要是国有企业。从导入的情境看，自下而上的导入成果，改革开放后主要被民营企业所接受与采纳，即通过市场化手段使管理会计进入到民营企业的经营实践等活动之中，从理论上加以概括的话，这是一种概念扩展的路径。自上而下的导入体现的是政府导向，通过国有企业树立标杆形成管理会计的内部标准或规范等具体形式。从理论上讲，它反映的是一种制度建设的路径。

管理会计应用于企业实践，主要反映在管理会计工具和方法体系上，带给人们的认识是“专用性”强，往往体现为特定企业在某一时期、某一阶段的情境应用。换言之，管理会计的推广价值在实践中有不同的看法。究其原因，主要是人们对管理会计的框架结构认识不清晰，没法从情境特征入手加强管理会计的过程管理。因此，加强管理会计相关结构框架的研究具有重要的理论价值与积极的现实意义。

二、管理会计的情境特征与创新实践

管理会计是环境的产物，它是动态、权变发展的。“过去20年已经见证了管理会计实践相当显着的变化，管理会计从传统的强调面向价值的决策分析和预测控制，发展到包含更多战略的方法，强调识别、计量和管理影响股东价值的关键性财务和运行的动因。”（IMA，1999）管理会计的工具也从预算管理、财务控制，发展到包含全面质量管理（TQC）、适时制（JIT）、标杆法（Benchmarking）、作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）、生命周期成本（LCC）、目标成本（TC）、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等在内的多种管理会计工具和方法体系。

（一）管理会计的情境特征

管理会计进入了权变性的发展阶段，这是就中国经济与企业所面临的环境而言的。面对激烈的全球化市场竞争，中国经济进入了“新常态”。经济新常态的重要标志是经济增长由原先的非常态、超常态回归正常态、平常态，且其增长动力、发展结构、风险挑战等均具有权变性，即适应新的环境和条件动态地加以变革。管理会计作为企业管理的一项重要工具，遵循着“环境——战略——行为——过程——结果”一体化的逻辑框架（胡玉明，2015），为组织的战略制定、经营决策的制度安排，全面预算与成本管理、激励机制与绩效评价等提供服务。从提升企业竞争优势，促进中国经济转型升级等考虑，企业必须构建一套自身的管理会计框架结构。管理会计应该从情境出发，发展具有高度切合性管理会计的理论，并以此指导情境特征下的管理会计实践（Tsui，2009；Whetten，2009）。

当前，中国管理会计实践中的问题主要表现在以下方面：一是管理会计活动受“账面利润”的困扰，社会责任意识淡薄。这几年，普遍现象是生态破坏和环境损失严重，并危及企业的可持续发展。二是公司治理结构不健全，轻视企业控制权的合理安排。主要表现为：企业外部利益相关者监督机制形同虚设，企业发展缺乏长期眼光与战略导向；同时，国有资产流失现象严重。三是管理会计“两大系统”的协调配合不紧密，管理会计的控制系统与企业集团内部的管理体制无法有效衔接，管理会计信息支持系统对公司决策，尤其是投资决策等的合理性和科学性缺乏正确引导，致使企业盈利能力、成长能力等受到损害。四是管理会计价值观的普及面窄，尤其缺乏企业的伦理价值理念，其后果是：过分追逐价值创造中的收益性或盈利性，而不考虑企业价值增值中的责任性与社会性。

经济新常态使管理会计面临新的机遇与挑战，结合中国有企业业的情境特征开展管理会计框架结构的研究，可以提高企业对管理会计应用与创新的积极性。首先，针对管理会计实践中存在的问题，必须强化人们的环境意识。只有注重企业的社会责任，才能够实现企业价值增值的最佳，以及企业的可持续性成功。可以从关注环保、救灾等各项社会义务入手，并借助于管理会计的指标体系（如平衡计分卡的设计，将其嵌入于非财务指标体系之中等）体现这项工作，展示企业的社会价值观。事实上，在现代会计体系中，管理会计是最早具有自身道德规范要求的职业领域。许多成功企业家身上往往具有这种“伦理价值”的基因，从企业微观层面考察，一些企业家的成功典范表明了伦理价值的重要性。譬如，李嘉诚在创业的时候，许多人都比他有钱，但后来那些人不见了，或者在财富榜上排在了他的后面；比尔·盖茨创业的时候，比他钱多的人也很多，但盖茨今天成了全球首富。

其次，重视管理会计与公司治理的结合。完善公司治理，有助于组织结构的优化与精简，管理会计框架结构的安排必须考虑公司治理的特性。譬如，在企业的组织机制设计过程中，结合现代公司制度中产权制度、管理制度及相关制度环境的变革需求，突出企业文化及其行为规范的具体内容，是克服企业控制权扭曲、国有资产流失等的保证。这种基于中国情境特征的管理会计框架结构既有助于克服管理会计实践中存在的问题，也为中国特色管理会计理论与方法体系的建设提供实践素材。总之，适应公司治理的内在要求，管理会计的信息支持系统有必要在维护商业秘密的前提下向利益相关者进行公告，并接受外部监督。同时，进一步扩展管理会计的控制系统功能，并不断推陈出新，为满足公司治理职能的需要，提供有助于决策、激励和监督的相关信息。

（二）管理会计的创新实践

经济新常态下，企业的价值创造方式正在发生改变。譬如，由长期关注市场和销售份额转移到关注盈利能力和利润空间等方面。对于企业而言，现阶段的管理重点应放在存货占用成本和产品耗材成本等的控制与规划方面。这一时期，管理会计控制的主要内容有节能降耗、压缩成本、提高资产使用效率和效果等。这种与生命周期相关的管理会计研究成果能够体现中国的情境特征，认真总结、提炼并形成基本的范式，有可能会对全球管理会计知识体系作出贡献。同时，全面预算管理、精益成本管理、目标成本管理等管理会计工具将在企业实践中发挥出更积极的作用。

面对经济新常态下的企业情境特征，管理会计应从供产销全过程实施创新，譬如，结合《中国制造2025》规划，加强现代化条件下管理会计工具的开发与应用。一方面，继续推行适时制（Just-In-Time）和计算机集成制造系统（SIMS）等手段，以发挥其对企业自动化环境的支撑效果，合理安排成本控制与折旧预算等的管理需求；另一方面，配合“互联网+”环境下的设计、生产和销售，融合社会资本、智力资本等呈现出的技术因素，如互联网经济下的品牌及技术标准对管理会计提出的新要求与新机遇等。同时，促进组织机制的完善与发展，加强经营模式的创新与拓展。这些年在上汽集团、海尔等公司推行的“小利润中心”经营模式就很好地体现了中国情境管理会计的特征要求，可以进一步结合经济新常态下的“大众创新、万众创业”的文化特征，重新加以整理与整合，目的是调动人们创业的积极性与主动性。管理会计可以通过股权与期权激励，以及价值分配等方式加快创新步伐，开发出具有中国特色的管理会计新方法，并形成操作性强的管理会计工具系统。

21世纪最大的机会在于互联网经济。管理会计的控制系统与信息支持系统必须结合为顾客创造价值这一主题，树立标杆，通过管理会计的框架结构加以引导。互联网经济对管理会计的影响如表1所示。

在互联网环境下，管理会计的信息系统必须体现“三互”的特征，即互联、互相与互动，积极主动地适应市场，将顾客价值创造经营（Customer Value Added Management，CVAM）”始终放在首要的位置；在企业环境方面，构建平台型组织生态圈，实现利益相关者共赢，使买卖双方及企业其他相关方都能够置身其中，尤其是调动员工的积极性，让员工在为用户创造价值的同时实现自我价值；在内部管理方面，采用权变式的管理会计手段或方式，充分重视市场属性。在全面预算管理过程中，不再依循传统的“自下而上”的管理方式，而是由市场和战略来定位，如由团队来满足市场，强调预算安排的开放性和动态性；同时，积极地调整预算，而不是主观编出预算来的；在经营目标上，从参与战略执行转变为事业合作伙伴，融入供应链发展新战略，构建经营活动的新机制，强化管理会计的“经济后果”，即在为顾客价值创造的基础上实现最大限度的价值增值。

三、管理会计体系的框架结构

管理会计作为一种以价值增值为目的的管理活动，具有综合性的功能作用，其体现出的是一种社会性的情境化过程特征（纽曼，1995）。管理会计的目标是在“顾客价值创造经营”的基础上实现企业的“价值增值”。为此，管理会计需要对“过程（In Processes）”中的关键成功因素进行甄别，关键指标目标的纠偏控制、差异分析及关键原因查找、过程行动计划和方案的再修订、核心资源要素的再配置，所有这些都需要借助于管理会计的框架结构来加以引导，并据此规范管理会计的控制系统和信息支持系统。笔者认为，现代管理会计是一种适应环境变迁而开展的权变式组织管理现象，它在组织机制、企业文化及其行为规范的配置下帮助管理者进行明智的决策，通过价值创造实现可持续的成功，最终获得企业的价值增值（经济后果）。管理会计框架结构如图1所示。

环境是管理会计发挥功能作用的前提条件。环境因素包括内外部两个方面，外部环境主要体现为环境不确定性、产业结构调整与地区市场化进程等，而内部环境主要指企业的股权结构、技术创新与企业文化等。最近在经济全球化潮流推动下，全球范围内的企业发生了巨大的变化，其中最引人注目的是跨国公司（Transnational Corporations）向全球公司（Global Corporations）的转型。其主要特征之一是围绕全球经营，吸纳整合全球各国或各地区的各种最优资源，包括资金、市场、原材料、技术、人才，打造全球产业链，采用诸如并购成长的方式将全球的资源参与全球市场的竞争。与全球公司的经营特征相比较，我国有企业业在经济增长方式上偏向于对收入和资产规模的重视，而对企业收益的质量缺乏应有的关注。一方面资产规模在扩张，而另一方面资产收益率却不尽理想，甚至出现下降态势。面对中国经济进入新常态，企业以往那种高速增长，或者依靠环境资源的牺牲来获取高额回报的时期已经不复存在。企业加强成本费用控制，通过创新驱动开展价值创造，实现企业的价值增值已经成为一种现实的选择。

从组织机制、企业文化与行为规范上看，随着经济全球化进程的加快和科学技术的发展，国际分工形态发生了实质性变化，即由过去的产业间或产业内国际分工演变为产品内国际分工，即参与分工的国家不是在产业之间进行合作，甚至也不是在同一产业内就不同的产品进行合作，而是在同一产品内部根据价值链的划分进行分工合作。在这一背景下，任何一家企业的生产经营都再不是封闭、区域性的；以满足顾客为导向而进行的全球化市场竞争，使企业与企业之间因产品、产业链的分工合作变得日趋频繁，大大强化了企业之间相互依赖程度。经济全球化加速了全球一体化市场的资源整合，同时也激发了企业间基于竞争的战略合作、利益共享。面对新兴组织机制的各种管理活动，必须在企业文化价值观与风险观上树立“整体意识”，加强行为动机与管理会计工具的系统整合，以确保企业各项管理活动之间的匹配性、组织适应性，从而达到组织整体管理活动的经济性、有效性。

管理会计由信息支持系统和管理控制系统构成，帮助管理者进行理性的决策，如产品定价等经营决策；同时，通过组织内部上下层级间的信息沟通、组织控制，增强组织的“可视性”，以及组织的控制能力（王斌等，2014）。一方面，通过管理控制系统帮助企业管理当局进行明智的决策；另一方面，通过信息支持系统为企业发展提供环境条件，使企业保持持续性的成功。管理会计信息支持系统主要提供的信息是：股东和其他利益相关者的收益保障信息；CEO业绩责任的制定依据；企业经营业务的质量判断与社会责任信息；董事会的业绩考核标准；企业组织结构与业务流程的优化状况；企业的价值观和文化建设情况；各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计（包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定）等。

从价值创造与经济后果分析，价值创造不一定带来价值增值，或者其经济后果不一定能满足企业目标的基本要求（冯巧根，2014）。构建管理会计框架结构有助于企业正确树立价值理念，并加强企业目标体系的设计与完善。

一种完善思路是再设计一张“管理会计的奋斗目标”。这方面国务院国资委已在制度规范上起到了带头作用。2015年2月9日，国务院国资委发布的《关于认真做好2015年中央企业负责人经营业绩考核工作的通知》中要求，对于利润总额和经济增加值指标，中央企业要在确定基本目标的基础上进一步提出奋斗目标，基本目标和奋斗目标将一并纳入中央企业负责人与国资委签订的业绩责任书。这也再次说明，中国特色的管理会计体系建设必须是“自上而下”与“自下而上”的有机结合。

四、结束语

从实践应用的角度来讲，管理会计要为企业实现管理效率与效果服务。管理会计框架结构的研究，可以更多体现中国有企业业个性特征和制度背景，提高企业应用管理会计的自发性与主动性；通过提升理论研究对组织管理实践的总结能力、推广能力，有助于真实落实科学研究的有用性。

围绕情境特征所开展的过程管理为管理会计框架结构的构建提供了大量的素材和内在驱动力，并且进一步丰富了中国特色管理会计理论与方法体系的内涵与外延。实践将证明，管理会计的不断扩展与变革是企业管理发展的一种客观规律。在经济新常态下，管理会计框架结构的研究将使管理会计的内容进一步走向成熟，并向更高的层次发展。

从完整性上讲，管理会计体系的框架结构应该由理论结构与工具或方法结构所组成，本文限于篇幅，没有对此加以区分。其原因主要有三：一是在2014年财政部颁布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见》（简称《指导意见》）中，已经对管理会计理论结构作了明确的规范。学术界普遍认为，《指导意见》科学地创新了一个由理论、指引、人才、信息化加咨询服务“4+1”的管理会计有机发展模式，该发展模式中各部分既相互独立，又彼此关联；既自成一体，又彼此促进。二是笔者认为，管理会计工具或方法体系的框架结构是构建中国特色管理会计的核心内容，需要作深入、全面而专门性的研究。它不仅需要对国内外现有的管理会计工具进行归纳、整理与整合，还需要对中国典型企业的管理会计实践进行细致的总结与提炼。这方面笔者将后续跟进，认真研究。三是从企业情境入手开展框架结构研究，容易为广大理论与实务界所接受，同时还能为今后的理论与工具体系的框架研究提供基础条件或支撑。

作者：冯巧根