管理会计在测定纳税人营业额的应用
发布时间：2015-07-08 10:11
摘要：针对在个体、私营经济单位税收征收过程中普遍存在的其账目、营业额等计税依据缺乏的问题，根据税收实践经验，运用多学科知识，本文提出了应用“本、量、利”分析理论、电功理论和几何体体积原理等测定个体、私营经济单位营业额的具体方法。虽然这些方法对税收征管有重要作用，但也都只是权宜之计；促使个体、私营经济单位全面建帐才是测定其营业额的根本之策。
关键词：个体、私营经济 营业额 “本、量、利”分析 税收征管一、前言
个体、私营经济是我国改革开放的产物。自1978年以来,个体、私营经济作为一种新兴事物在我国从无到有,从小到大，以至目前成为拉动我国经济增长、增加就业和维护社会稳定的一支重要力量，成为我国工商税收的重要税源之一。据统计，仅20世纪90年代的10年间,我国个体、私营经济对全国GDP的贡献率,就从不到1%增加到20%以上；其创造的GDP已占全国的30%,东部沿海部分城市甚至达到了60%。凡是个体、私营经济发达的地区,经济增长速度就较快,就业压力就较轻,政府财政状况也较好。仅2000年，个体、私营企业纳税1，177亿元,占全国工商税收9.3%。在一些省市,个体、私营企业税收已成为财政收入的重要来源。如,浙江省温州市,个体、私营经济单位所交税收已占全市工商税收的72%。个体私营经济发展潜力巨大。
尽管个体、私营经济的发展对我国经济、社会的发展起了巨大的补充和推动作用，但其在发展过程中存在的隐瞒收入、偷税漏税、靠金钱铺路、关系搭桥来钻政策、法律和管理的空子、高超前消费、奢侈消费和愚昧消费等的行为也严重影响了国家正常的经济秩序、侵害了国家和投资者的利益、污染了社会风气，对社会主义精神文明建设危害极大。因此加强对个体、私营经济的监督特别是税收、审计监管等就具有重要意义。
在个体、私营经济税收征管方面我国主要存在以下问题：
一是个体、私营经济单位的偷税、骗税、抗税问题比较严重。由于个体、私营经济具有经营成果归个人直接支配的特殊性,这就使其经营活动的惟利益性和偷逃税动机较之其他纳税人更为强烈。从当前的现状看，我国个体工商户和私营企业，除少部分规模大、内部管理较完善外，大多是个人或合伙式或家庭式进行经营的，在个体工商户和私营企业的经营管理人员即是投资者同时也是管理者的情况下，为减少经营成本、逃避税务机关的监管,他们在生产经营活动中一方面大量进行现金交易,不建帐，也不开发票。即使有一些建帐，也因会计人员素质低、多为兼职，甚至一些根本就不懂财务会计知识等，结果造成出不少糊涂帐、假帐等。个体私营经济的私有性使税务机关全面掌握纳税人真实经营情况变得非常困难，让其及时足额缴纳税款成为一纸空文。如2002年国家工商行政管理局联合国家税务局对全国集贸市场进行的税务稽查显示，不建帐和违规经营的私营企业比重较高。通过此次抽查，增加建帐户13万户，查补税款12亿元，通过调整营业额新增税收9亿元。
二是我国现行的对个体、私营经济采取定期定额征税的方法存在一定缺陷。个体、私营经济由于分布区域分散，而税务机关人员又相对不足，在这种情况下，要准确掌握它们的经营状况（主要是营业额，即计税依据）就非常困难。如有些纳税人小门面大宗经营，多销又不多缴税。这时，税务人员只能根据纳税人经营商品种类、门店地理位置、经营规模大小等因素，估算营业额，并按照《税收法》规定的征收方法??定期定额征税法征收。这就必然造成所定税额与实际应缴税额往往相差很大。这种做法造成的后果是：第一，税务机关无法对纳税人实施有效财务监控，导致大量税款流失。第二，由于缺少合理计税依据，有时会出现税负不公问题。一些纳税人经常因税负问题与税务机关发生争议，造成税务人员与纳税人的矛盾激化，恶化干群关系，破坏党和政府在群众中的良好形象。
为克服税收征管工作中个体、私营经济单位不建帐或做假帐对国家带来的税款流失，使核实个体、私营经济单位营业额有科学合理的计税依据，实现依法征税和税负公平，本文引入了管理会计中的“本、量、利”分析理论、物理学中的电功理论和数学中的几何体体积原理等多学科理论就如何测定个体、私营经济单位营业额的问题进行了深入探讨，提出了三种切实可行的测算的方法，期望能为我国税收事业的有序发展和使国家足额征收税款、奠定强有力的国民经济基础以及全面小康社会的实现做出应有的贡献。
二、应用“本、量、利”分析测定营业额
1．“本、量、利”分析测定营业额基本原理
追求利润最大化是工商企业一切经营活动的目的。但受市场竞争和产品市场价格波动的影响，工商企业也有可能处于入不敷出的状态。如果这种状态长期不发生变化，以至于连已投入的资本都要赔进去时，即企业的本金都要被亏损时，该企业就会自动停业或者宣布破产。这也就是说，任何企业经营活动最起码要求应当是保本经营，否则这项经营活动就毫无意义。
由于任何企业的经营活动至少都必须是保本经营，这就意味着每一个企业在经营的过程中都有自己的一个保本点，即盈亏临界点，即该企业在一定时期内生产中所耗费的成本与通过市场交换所获得的收入相等时的数量点。若产销量小于该点一个单位即企业变为亏损，大于该点一个单位，企业则变为盈利。故人们称该点为盈亏临界点。而在该点上，企业则处于保本状态，即企业正好不亏不赚，也就是“所得”等于“所费”或“销售收入”等于“销售成本”，企业的生产成本通过销售实现了补偿。这个保本点的销售额就是企业保本经营应达到的营业额，也是企业保本经营时最低的计税依据。
个体、私营经济单位销售额(营业额)的具体计算步骤分为如下：
销售额-销售（生产）成本=销售毛利
销售毛利-（销售费用+管理费用）=净利
保本经营不赔不赚，净利假定为零。这样，我们可以根据“本、量、利”分析理论容易得到：
销售毛利=（销售费用+管理费用）
销售毛利÷销售额=（销售费用+管理费用）÷销售额毛利率=（销售费用+管理费用）÷销售额×100%销售额（营业额）=（销售费用+管理费用）÷毛利率2．“本、量、利”分析测定营业额应用分析
不同行业的毛利率是不同的，同一行业不同企业也不尽相同。大量的实际工作表明，一般来讲，日杂业的毛利率为12%、综合业为10%、百货业为16%、饮食业为30%、建筑业为12%。具体的毛利率可结合自身实际情况，灵活加以运用。
在税收日常征管中，当税务人员询问个体、私营经济单位业主经营费用情况时，他们一般会如实回答；但当税务人员询问其营业额情况时，他们总是不据实回答，千方百计报低，以便少缴税款。为了尽量避免他们漏税，税务征管人员就可以根据纳税人每月的各项费用之和除以行业毛利率，进而比较准确的测出纳税人每月理论上可达到的最低营业额，然后用所测定的营业额而非个体、私营经济单位业主报告的营业额作为计税依据，然后再根据其所处产业或行业选择相应的税率，最后将测定的营业额与该税率相乘，即可得到纳税人每月应缴的最低税额。
以一家私人开办的小餐馆为例。该小餐馆属商业服务业。对商业服务业而言，销售费用和管理费用每月大体一致，相当我们平时所说的固定成本；行业毛利率基本上保持不变，相当我们平时所说的贡献毛益率；其销售费用和管理费用一般包括不计入生产成本和商品采购成本内的运输费、保险费、工资、折旧、房租、水电费、工商费、卫生费等。这些费用每月大体相同。由于管理费用、销售费用和毛利率基本确定，因此，就可计算出该餐馆的营业额和应纳税款。
如由调查得知，该餐馆每月房租2,000元，雇工及业主工资1,000元、工商费100元、水电费200元、保险费60元，其它日杂费240元，则该业户销售（经营）费用及管理费用（SF+MF）共为2000+1000+100+60+240=3600（元）；由于饮食业的毛利率为30%、则该业户保本经营时的最低营业额R为3,6003×30%=12000（元）；又由于饮食业的营业税税率为5%，则该业户每月应纳营业部税额T为12000×5%=600（元）；3．“本、量、利”分析测定营业额的优点及其局限性对商业及服务业来说，由于经营者每月的销售费用和管理费用大体一致，汗液的毛利率也容易确定，因而，“本、量、利”分析比较适宜测定商业及服务业的营业额；但对于以电力作为动力的工业及加工业来说，由于每月各项销售费用和管理费用起伏较大，忽高忽低，若以“本、量、利”分析测定营业额，每月测算的营业额与实际营业额相比，相差悬殊，因而，“本、量、利”分析法不适宜于测量从事工业及加工工业的个体、私营经济单位营业额。这也就是说，用“本、量、利”分析法测定个体、私营经济单位营业额在任何行业都是适用的。要确定其他行业从业的个体工商户和私营企业的营业额还需要采取其他测定方法。
另外，需要加以强调的是，“本、量、利”分析法测定出的业主营业额，只是从理论上测定纳税人保本经营时最低的营业额，并不是纳税人实际营业额。要真正掌握业主的实际营业额还需要进行更加细致的调查研究工作。
4．对实际工作的意义
以“本、量、利”分析测定的营业额，只是在无帐可查情况下，测定出的纳税人保本经营时应达到的营业额，只是作为计税依据的理论参考值，但这些无疑支对税收征管工作带来很大方便。税务机关会轻而易举根据测定的营业额，核实纳税人应纳税额，避免了因缺少合理计税依据，就税负高低问题，税务机关与纳税人之间经常发生的争议，密切了税企关系。用“本、量、利”分析测定的营业额，核实纳税人税款，既防止纳税人少报营业额，造成国家税款流失；又使纳税人感到税负公平合理，减少了税务机关征管工作量。用“本、量、利”分析理论测定纳税人营业额是税收征管工作中应提倡的一种核实税款方法。
三、以电费测定营业额
1．以电费测定营业额基本原理
相对而言，工业及加工业大多以电力作为主要动力，每月销售费用和管理费用波伏很大，用“本、量、利”分析测定营业额十分麻烦。为了提高税收征收速度和效益，对该行业从业者的营业额的确定就应引入新的思路。这里我们发现，由于工业及加工业主要耗费的是电力，电力是它的主要动力，因而，从电上作文章也可找到测定其营业额的途径。通过深入的研究，我们引入了物理学中的电功原理，并最终找到了以电费测定营业额的这一极简单又省时的办法。
由电功原理知道，电功=电费总额÷每度电单价电功=电功率×用电时间 即w=pt
用电时间=电功÷电功率 即t=w÷p
工业及加工业用户的动力用电度数（W）可以从电力部门开具的电费单中查知，电功率（p）大小也可从电机说明书及品牌介绍得知。由于用电度数和电机功率等的数据可以很容易的获得，于是，通过它们也就很容易计算出知道业主生产产品的时间。根据业主的产品生产时间(t)与每小时生产量(g)之积可得出纳税人总生产量(TQ)。用总生产量(TQ)乘以该产品社会平均单价(P)，可得出纳税人工业总产值(TP)。
一般而言工业及加工业产销率(r)在90%左右。工业总产值与行业产销率之积就是纳税人的营业额R。也就是下面的公式。纳税人营业额为：
电功÷电功率×每小时生产量×社会平均单价×行业产销率2．以电费测定营业额应用分析
例如有一小型米线加工户，每月电费560元，动力用电每度0.56元、电功率7.5千瓦/小时、每小时生产米线130斤、每斤米线0.8元、产销率90%、小规模纳税人增值税征收率为6%。则该加工户每月的电功：W = 560÷0.56=1000（度）；该加工户每月的用电时间：t = 1000÷7.5=133.3（小时）；总生产量：Q = （1000÷7.5）×130（斤）；
本月营业额：R = (1000÷7.5)× 1300.8×90%=12480（元）；本月应缴增值税税额：TX = 12480×6%=748.80（元）。
该业户城建税税率为5%，教育费附加率为3%，则该业户应缴城建税CT和教育费附加ET分别应为：
CT = 748.80×5%=37.44元；
ET = 748.80×3%=22.46元。
3．以电费测定营业额方法的特点及与以“本、量、利”分析测定营业额方法的比较以电费测定营业额的方法不但测出了纳税人的营业额，也解决了在地税征管工作中，长期无法准确计算纳税人城建税、教育费附加的问题，对增加财政收入和支持地方经济发展意义重大。
需要加以说明是，工业及加工业对业户测定营业额时用的电费是扣除一定照明用电后的电费余额；每小时生产量是在设备正常生产情况下，扣除一定废品率确定的；社会平均产品单价是根据市场一段时间变化，该产品的市场平均单价确定的；行业产销率不同行业和不同企业是不同的，我们采用一年作为一个周期，一般是在约为88%至94%之间，大多数企业和行业在90%左右，这个数字是参阅了国家统计局年度工业企业统计报告的有关数据得知的。
以电费测定营业额关键要确定准每小时生产量、社会平均单价、行业产销率，这就要求我们对以上数据测算要进行详细的调查核实，只有这样测定出的营业额才会接近实际，以电费测定的营业额比以“本、量、利”分析测定的营业额更精确，更让人信服。这里是对以电力作为主要动力的工业及加工业而言的。这样做的目的是，如何在无帐可查的情况下，采用一种科学方法，测定私营企业和个体工商户营业额，为税收征管工作提供方便。这是以电费测定营业额的出发点。
四、以体积测定营业额
1．以体积测定营业额基本原理
我们也可将数学中的立体几何有关体积计算公式应用到测定营业额的工作过程中。对于容积呈几何体形状，从事工业生产及经营加工的纳税人，根据几何体有关体税公式计算出产品总体积，以总体积除以每个产品的单位体积，便可测定出产品总产量。用总产量乘以该产品社会平均单价和行业产销率，便可测定出该纳税人营业额。
对于一些液体型或气体型产品，我们也可根据几何体形状计算出该产品总容积，以总容积乘以相应比重，测定出总重量。用总重量乘以社会平均单价和行业产销率，便可测定出该产品营业额。
当然，对于形状复杂几何体，也可用高等数学中定积分计算总体积。如旋转体体积可用V=∫ π【f(x)】×2dx计算；已知平面截面积的复杂几何体体积可用V=∫ A(x)dx计算等。这里就不再赘述。
2．以体积测定营业额实用分析
以体积测定营业额应用起来十分简便。譬如一个小型个体醋坊，每批装瓮500只，瓮的形状近似圆台样。用尺子量得瓮的上半径0.4米，下半径0.25米，高为1米。则按照圆台样几何体的容积计算公式将上述实测数据代入上面的公式可得每只瓮的容积V应为：
1/3×πh(r×r+r×r’+ r’ ×r’)
V =（1/3×3.14×1×(0.4×0.4+0.25×0.4+0.4×0.4) = 0.33755立方米；由于醋的比重为0.9吨/ ，则每只瓮醋的生产产量q为：
q = 0.9×0.33755=0.3038(吨)=303.8(kg)；
若1公斤醋市场平均价0.5元，则每批醋的总产值TP为：
TP = 500×0.5×303.80=75950(元)；
在醋的行业产销率为90%的情况下，该纳税人的营业额R就应为：
R = 90%×75950=68355(元)；
由于小规模纳税人工业及工业增值税征收率为6%，则该纳税人每生产一批醋应缴增值税税额TX为：TX = 68355×6%=4101.30(元)。
再如有一轮窑，其几何体形状呈梭台体。用尺子量知其下底边长40米，宽20米，上顶边长为30米、宽15米，高为2米。梭台体积的计算公式是利用梭台体积的计算公式可计算出该轮窑的总体积V为：
1/3×h(s+ss’**2+s’)
V = 1/3×2×[40×20+(40×20×15×30)**2+15×30]= 1233立方米；用尺子量知每块砖长0.24米，宽0.12米，高0.06米，则其体积为：
= 0.24×0.12×0.06 = 0.001728立方米。
由此可知，每次轮窑生产的砖的总数Q应该是：
Q = 1233÷0.001728=713541(块)。
若每千块砖市场平均价格为100元，一块砖市场平均价格为0.10元，则每次轮窑的总产值TP为：TP = 713541×0.10=71354.1(元)。
在砖的行业产销率为90%的情况下，可计算出该轮窑每次营业额R为：
R = 0.9×71354.1 =64219.69(元)，
由于小规模纳税人增值税征收率为6%,则该纳税人应缴的增值税税额TX为:
TX =64219.69×6%=3853.12(元)。
3．以体积测定营业额方法的适用范围及优缺点以体积测定营业额主要适用于对不以电力作为主要动力、生产设备不以机器设备为主、容积的几何体形状呈一定立体几何形态的固体、气体、液体而言的产品生产者。
这种方法非常简便易行，准确度也较高一些。这种方法测得的营业额与实际营业额难免出现误差。因为这些产品的季节性强，市场价格有大起大落现象，测得的数据只是我们实际工作理论参考值，但这毕竟给实际税收征管工作，在测定纳税人真实营业额时提供了方便。该法是税务机关核准纳税人应缴税款的一种好方法。
五、结论及其建议
以上运用多学科理论和实际工作中总结的经验探讨了对于无帐的个体工商户和私营企业营业额测定的方法问题。这些方法虽然对税务机关和税收人员合理确定个体工商户和私营企业营业额、防止和减少国家税收流失有重要作用，但所有这些也都只是权宜之计。因为企业经营在受多种复杂因素影响的情况下，这些方法的局限性表现的也很明显，而且它们各自也仅仅是对特定行业或产业有重要意义，并不适应所有产业的税务征管。要准确把握个体工商户和私营企业纳税人的营业额，促使企业全面建帐才是根本之策。只有当所有私营企业和个体工商户建立了完善的财务会计制度，税务机关才能真正掌握纳税人营业额，税收征管工作也才会走上规范化、科学化轨道，从而做到应收尽收，堵塞漏洞。
要让个体工商户和私营企业全面建帐，首先必须规范私营企业和个体工商户的财务管理，配备具有会计任职资格的财务人员，设立帐簿，进行会计核算。其次税务机关可对财务制度不健全的纳税人的财务人员集中培训、集中建帐、集中结帐。税务机关也可聘请会计事务所的会计师、注册会计师对纳税人及其财务人员进行税收政策和财务会计制度方面辅导，帮助他们建立健全财务会计制度。再次，培养私营企业和个体工商户的自觉纳税和依法纳税意识，真正做到纳税人自觉定期向税务机关报送会计报表，及时足额缴清各项税款。最后，税务机关应严格依法征税，实现公平税负等。
参考资料：
1、张火炎主编,中国新税制,陕西人民出版社，1994年9月版2、景致信，左志坚主编，实用管理会计，陕西人民出版社，1991年7月版3、人民教育出版社教学室，立体几何，人民教育出版社，1990年10月版。
4、吴直雄，夏明华，制约个体私营经济税收征管的因素及对策，南方经济，2002，（9）：46-47。