经济学与会计学的融合与渗透 及其对会计理论发
会计理论的发展有两个动力源：一是会计实务的促进，二是相邻学科的带动。如果没有其他学科向本学科的渗透，现代会计研究就不可能出现大量的思想与理论创新⑴。以前我们对后者关注得相对不够。相邻学科尤其是经济学向会计学领域的渗透路径、内容怎样??方式、程度如何会计学对经济学是否具有反向渗透作用如果有的话，又表现在哪些方面，对经济学的发展是否具有同样的重要作用??对这些问题一直缺乏系统的总结和精确的理论描述。本文旨在以经济学与会计学的相互融合、渗透为主线，以会计理论学派的更替、发展为内容，对上述问题进行内容逻辑和历史逻辑的分析，同时对经济学和会计学相互融合、渗透的最新成果——制度主义会计理论学派的思想特征与主要观点进行总结和概括，并依据制度主义会计理论的思想提出治理虚假会计信息的基本思路与主张。
一、经济学与会计学的融合与渗透:会计理论学派的发展及其动力
在会计学的近邻学科中，经济学无疑与会计学有着最紧密的联系。尼尔斯•H.哈肯森（son)教授在美国会计学会(AAA)年会（1979)上发表的题为“会计学、经济学、财务学的交互作用与会计学的经济后果”（OntheIn¬icsandFinanceandtheE¬conomicConsequencesofAc(x')unting)的讲演中曾说：“即使从狭隘的、传统的观点看，也无法改变这一事实：会计学与相邻学科（经济学)有着密切的关系。但是，对于这两门学科何时走到了一起及如何进行交互影响的，哈肯森却并未详加阐述。根据已有的研究文献分析发现，至少从现代经济学诞生之曰起，经济学便与会计学有着密切的联系，而且会计学的每一次思想创新及新的理论学派的创立，都和经济学中的新概念、新思想的出现有着时序上的对应性和内容上的关联性。
管理经济学的建立是以会计学的有关知识为基础的。会计学的研究进展和相关知识是管理经济学得以创立的重要依据[2]。可以说，管理经济学的出现是会计学知识向经济学领域进行渗透和转移的一个显著成果。关于会计学的先导作用及其对管理经济学的重要影响可以从以下三个方面的事例上得到证明：⑴作为管理经济学重要创始人的德国经济学家施马连巴赫（enbach)本身就对资产负债表
理论、成本核算理论及财务管理有着深入的研究，具有丰厚的会计学知识；⑵日本学者铃木英寿在对管理经济学的发展进行历史划期时，其中有两个阶段即“簿记理论时期”、“成本理论与核算时期”是以会计学的发展阶段为基础的；⑶管理经济学中的成本理论、成本一收益分析，以及资本预算等内容，同时又是会计学的组成内容。
产生于20世纪20年代的管理经济学虽然在时间上要远晚于现代会计学，而且在内容上也比较多地借鉴了会计学的知识，然而在其产生之后不久便获得了快速的发展，并反过来对会计学和会计理论的发展产生了重要的牵引与推动作用。其中具有代表意义的事例是:（1)20世纪50年代，在美国出现了管理经济学与会计学交叉、融合而衍生出来的新学科“管理”（ManagerialEconomicsAc-counting);2)受管理经济学的理论启示，会计理论界出现了“管理活动论”会计理论学派。该学派在思想上突破了传统的‘会计工具论”的认识，从管理学的角度去理解与定义会计学，从而拓宽了会计理论研究的视野，提升了会计学在人类社会学科知识体系中地位，可以说这是会计理论发展史上的一次重要创新和进步。
(二）信息经济学与“信息系统论”会计理论学派
理论具有与时俱进的特征。在20世纪60年代，经济学发展史上的一个重要成就就是信息经济学（informationeccrnomics)的产生，其标志是1961年斯蒂格勒（Stigler)的《信息经济学〉的公开发表[3]。其实，信息经济学的学术思想可以追溯到1937年，当时科斯（Coase)发表了其著名文章《厂商的性质>。在这篇文章中，他第一次明确地论述了信息成本、信息交易以及信息不完备下的企业行为。也正因此，科斯至今仍被公认为信息经济学的思想先驱者之一。
信息经济学的出现对会计学和会计理论的发展具有十分重要的影响。这一点甚至已超过了其本身在经济学领域中所具有的意义。著名会计思想家马蒂斯奇（RichardMatti-ssich)指出，“20世纪60年代末期，会计理论研究的第一转向就是转向信息经济学的应用”，从此会计研究人员开始采用信息经济学的范式或信息范式（informationparadigm)来描述、解释与思考一系列会计问题。1966年AAA在《会计基本理论说明书>(ASOBAT)中首次将会计定义为一个信息系统;1970年美国注册会计师协会（AICPA)也改变自己原来的‘会计性质是技术”的提法而接受了信息系统论之说。这两个权威性机构的上述言论标志着“信息系统论”会计理论的正式形成。之后，有关信息利用与信息不对称问题的研究开始统治会计学术界，并成为20世纪7t90年代会计研究中的一个重要特征。这一时期，涉及信息经济学与会计信息应用的比较重要的研究论文有：1)《会计与人类信息加工：理论与应用>(Libby，1981)(2)〈〈会计中的人为信息加工》(Ashton，1982)(3)《企业控制中的会计信息的作用》（Kren&Liao1988)等。其中，德纳斯齐（Denaski)和菲尔珊（Felthan)的《预算控制系统中的经济激励》一文更是因为创造性地运用信息经济学的理论来分析预算控制中的信息感应问题而获得该年度（1983)AAA的会计理论研究贡献奖（该奖项主要针对会计理论研究中的新思维、新建议而设）需要说明的是，信息系统论在20世纪80年代被引入中国之后，曾经引发了中国会计理论界长达近十年的南派与北派、信息系统论对管理活动论的学术争论，在中国20世纪会计理论研究史上留下了非常精彩的一笔。
现在看来，会计从其产生之日起就原本是一种信息服务活动。会计学则是一门有关财务信息加工与应用的学科。然而，在信息经济学及有关信息的一系列概念产生之前，虽有很多学者对会计进行理论上的概括与总结，但却始终不得要领，未能提炼出其最本质的特征。而信息经济学的理论和概念则给了会计理论研究者以很大启迪和灵感，有关会计是一个‘信息系统”的论断则更是一语中的，准确而又精辟地概括出会计的根本特征。由此可见，“信息系统论”会计理论学派在理论上是承接着信息经济学的，是信息经济学向会计领域延伸与渗透的成果。经济学与会计学这两个学科之间的交叉、渗透关系在这里再次得到了验证。尤其在20世纪90年代之后，信息经济学与会计学之间的融合程度不断加深，研究内容和研究领域高度趋同化，会计信息与股票价格、市场有效性、企业盈余管理等成为信息经济学和会计学共同研究的课题，从而使得会计理论研究愈加“经济学化”。
(三）管制经济学与会计干预主义思想
自由放任与干预管制一直是两种竞争的经济学思想。对经济进行干预的经济学思想可以追溯到凯恩斯的经济学说。但实际上作为经济学分支的管制经济学则是形成于20世纪40年代，其代表人物是美国经济学家斯蒂格勒。按照管制经济学的思想，国家采取法律规范和政策措施对市场经济运行进行干预是必要的，因为这可以避免竞争过度和无序，从而保证正常的自由竞争秩序和社会市场经济体制的顺利运行，而且管制带来的收益要远大于因管制而发生的成本。与信息经济学不同，管制经济学对会计学的影响主要体现在思想或意识形态方面。比如说，我们目前熟知的“统一会if’思想及在该思想指导下所制订的会计准则或统一会计制度实际上都是以管制经济学的思想为基础的。因为会计准则或统一会计制度本质上就是对市场经济运行进行干预的一种手段和工具。假如没有管制经济学的干预主义思想，会计准则或会计制度便无法在理论上证明其存在的必要性和合理性。从历史上看，对管制经济学及其思想的接纳程度曾决定了英、美两国不同的会计发展历程。美国在1929—1933年爆发经济危机时曾就是否应该对市场进行干预而展开了激烈的辩论，结果美国政府接受了管制经济学的思想，对市场进行干预并将干预的触角直接延伸至会计领域，从而促成了美国公认会计准则（GAAP)的产生。而英国虽然比美国更早地（720年）爆发了同样性质的经济危机（南海事件)，但因为英国政府信奉自由主义的经济思想，一直没有直接对会计领域进行有效干预，所以直至20世纪70年代末才制定出自己的会计标准。
(四）新制度经济学与制度主义会计理论学派制度经济学是经济学的一个分支，它主要以经济制度为对象，研究其产生、发展及作用等问题。该学派在发展中经历了从旧制度经济学到新制度经济学的发展过程。其中旧制度经济学是在20世纪初发展起来的，代表人物是凡勃伦、康芒斯和米契尔等。而新制度经济学则是在旧制度经济学衰落之后于20世纪50年代逐渐发展成熟起来的。不过，在同样以新制度经济学命名的理论中，实际上又存在着不同的学派。主要有：1)以加尔布雷斯和缪尔达尔为主要代表的新制度学派;（2)以西蒙、马里斯等为主要代表的新制度学派；（3)以科斯、威廉姆森、张五常、德姆塞茨和诺斯为主要代表的新制度学派。这当中以科斯这一学派影响最大，他们的理论主要由彼此相关的三个经济学说组成，即交易成本经济理论、产权理论和制度变迁理论。
制度经济学对会计思想和会计理论同样有着重要影响。这一点是毫无疑问的。但是至于这种影响开始于何时，以前会计理论界并没有进行明确的认定。我们理解，制度经济学对会计理论的影响主要体现在新概念的引入以及新思想的创立方面。若以此判断，制度经济学向会计领域的渗透大体上应开始于20世纪60—70年代，即新制度经济学形成之后的十余年间。因为这一时期，会计制度博弈、会计信息产权界定、会计制度与交易成本、行为会计理论、会计信息的经济后果等开始成为会计理论研究的核心内容，而这些问题恰恰都是以新制度经济学的概念和思想体系为基础而延伸出来的。在国外，这一时期利用制度经济学的原理来解释与预测会计问题的经典著作当推R.L.瓦茨和J.L.齐墨尔曼的《实证会计理i论〉(1986)—书（这部著作既是实证会计理论方面的力作，也是制度经济学与会计学相互融合的经典之作）。但是该著作的后一种意义却被很多人忽视了。该书中作者以制度经济学的理论为基础对会计信息管制、会计与政治程序、会计政策选择的后果、契约理论等进行了深入的研究。在我国，利用新制度经济学的理论来研究会计问题者也不乏其人，而且目前正在呈现方兴未艾之势，如谢德仁[5]、刘峰17、吴联生[9]、杜兴强[10][11]、伍中信[12]、田昆儒[13等都以制度经济学的思想和方法研究了中国会计准则演变及会计信息产权等问题。尤其是谢德仁《企业剩余索取权：分享安排与剩余计量5]、刘峰《会计准则变迁》[7]、伍中信《产权与会计》[12]更是新制度经济学与会计学交叉研究领域中的颇具见地和学术价值的会计学论著。笔者将这些以新制度经济学的理论为基础来研究会计领域中的问题所形成的新学术思想及新理论称为“制度主义会计理论学派”，以区别于传统上的以计量程序与计量方法为主要研究内容的技术主义的会计研究思想和会计理论。
综上可以形成如下结论:经济学与会计学在发展过程中是交叉、融合，共同进步的。其中，经济学向会计学领域的渗透是促进会计理论发展的重要动力之一。甚至可以说，会计思想的每一次创新和新理论的出现都是借鉴经济学的结果。经济学领域的研究结论，最终都体现在了会计理论研究当中[14]。同时会计学对经济学的发展也具有一定的促进作用，尽管这种影响可能是间接性的。如，科斯之所以能从交易成本入手创造性地提出新制度经济学理论，就主要得益于他有丰厚的会计学知识积累，同时又精通经济学理论。不过，总体上讲，与经济学对会计学的影响相比，会计学对经济学的影响是相当微末的。至于其中的原因，借用马蒂斯奇的话说，大概是由于会计学发展缓慢，与其他学科相比更难于进行研究和取得突破的缘故吧。
二、制度主义会计理论学派的主要特征与基本观点
制度主义会计理论学派的出现是会计理论研究中的重要创新，甚至可以说是一个革命性的成就。因为它突破了传统会计研究中长期存在着的就会计而论会计、就计量而论计量的狭隘的“纯技术主义”的研究思路，完全以一个全新的角度和视野来研究、思考、解释会计领域中存在的一切问题，从传统会计理论相比，制度主义会计理论学派的主要特征可以概括为如下几点：（1)研究对象。传统会计理论主要研究会计假设、会计计价（如历史成本与现值成本等）和会计计量方法等问题，而制度主义会计理论学派则把会计制度（包括法规、准则等会计规范）作为内生变量，主要研究其形成、变迁及经济后果等问题。因此，政府与企业、大股东与小股东、企业与债权人、企业与潜在投资者、委托代理中的上下层级的利益结构冲突均成为制度主义会计理论学派的研究内容。
(2)研究思想。传统会计理论关注的焦点是会计信息的计量问题，目的是通过改进计量程序与方法来提高会计信息的质量水平;而制度主义会计理论关注的焦点则是会计信息生成时所依赖的一系列制度、制度背后所体现的各种经济利益，以及围绕这种经济利益所进行的制度博弈，目的是通过改进制度，降低交易成本和代理成本，实现各利益主体之间的利益均衡和总体最大。制度主义会计理论学派虽然也重视会计信息质量问题，但是它把会计信息质量看作制度博弈的结果是从制度博弈的角度而不是从计量的角度来研究这一问题。这一点与传统会计理论的研究思想有截然不同。（3)研究范式。传统会计理论研究遵循的研究范式是“计量（计价）程序※计量质量—信息反映（效果)”，而制度主义会计理论的研究范式是“制度安排—制度变迁—制度效果（效应)”。在研究过程中，制度主义会计理论学派比较注重价值判断的规范性分析和社会文化分析(包括文化传统、价值观、心理分析等）同时主张从动态、演变的角度而不是静止均衡的角度来研究会计制度的形成与变迁问题。
目前，制度主义会计理论学派的研究内容主要集中在现代企业会计规则制订权的合约安排范式、企业剩余计量、会计准则变迁与会计信息产权等四个彼此关联的问题上。笔者按照内容上的关联性将其核心理论观点归纳如下：（1)会计产权理论。会计从最根本上讲是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。会计存在与发展的根本使命在于反映产权结构、体现产权关系、维护产权意志[12]。（2)会计制度决定理论。会计制度是一份公共合约15]，是一种降低交易费用的制度安排[7]。会计制度决定着会计行为，并进而决定着会计信息的披露方式与质量。(3)会计制度博弈理论。对各方利益均等的制度在理论上是不存在的。为了使得制度对自己最有利，有关各方会围绕着会计规则制定权而展开博弈活动，国内会计规则制定如此，国际会计准则制定也是如此。而国家享有通用会计规则制定权、经营者享有剩余会计规则制定权、外部审计人员享有对经营者的通用会计规则和剩余会计规则执行情况的监督权的合约安排范式，正是这种博弈活动的必然结果。（4)会计制度可复制或可转移理论。在会计制度中，正式契约性的制度具有可复制性(非正式契约性制度因文化等因素影响具有不可复制性）而且移植制度的成本通常比创立新制度的成本低。这说明通过借鉴和移植成熟的国际会计准则是可行的。（5)会计制度变迁理论。会计制度与制度环境具有一定适应性，制度环境的改变会导致会计制度出现僵滞并进而引起其走向变迁与创新。会计制度的变迁与创新意味着新一轮的博弈活动的开始。（6)企业剩余计量是靠会计系统来完成的。会计对剩余的计量（主要表现为对收益的计量）结果将直接影响着各主体的产权利益。
三、虚假会计信息治理:基于制度主义会计理论的思考
中国会计改革目前面临的最大问题是：如何避免会计信息失真，保证会计信息的质量。因为这是微观上各主体能否实现产权利益的合理分配、宏观上资源能否实现有效配置的信息基础。失真是真实的反项。因此“失真”的含义取决于对‘真实”的定义。谢德仁将会计信息的真实性定义为“程序理性’，意即只要会计信息的生成过程符合各国会计规则规定的加工程序，会计信息就具有了“真实性”。否则，就是非法会计操纵（illegalaccountingmanipulation)这时所谓的会计信息失真其实就是信息欺骗。本文对会计信息的真实性与失真问题的讨论正是基于这种意义进行的。
会计信息失真原因的悖论。对于虚假会计信息的成因，由于解释者的角度不同，目前形成了“公司治理结构失衡论’、“委托代理与信息不对称论”、“职业道德沦丧论”、“会计监管乏力论’、“经济形势下滑论”等多种观点。其中“委托代理与信息不对称论”具有较大代表性。依照该理论解释，在委托一代理机制下，会计信息实质上是所有者观察与评价经营者经营才能与努力程度的有效替代，由于信息不对称及经营者通常不具有剩余索取权，因此经营者必然在某种条件下(如整体经济状况下滑、经理人市场竞争激烈等）违背会计规则而披露虚假会计信息，以使自己受益而使企业的其他利益相关者受损。然而，如果细加考究则会发现，委托代理与信息不对称理论其实并不能给虚假会计信息产生的原因提供一个完备的理论解释。因为这种观点提出了这样一个命题：两权分离和股权分散而导致虚假会计信息的产生。如果这一命题成立，那么作为该命题的反现股权集中就会减少虚假会计信息的产生。进而推论，假如给予经营者充分的剩余索取权使其也成为所有者，那么就能从根本上消除虚假会计信息。但是，实际情况并非如此，因为经营者一旦拥有剩余索取权之后也可能反而剌激他通过盈余管理而哄抬股价以牟利。
而且，事实上在两权合一的独资企业和合伙企业照样存在着虚假会计信息，甚至情况可能更为严重，只是这些企业不是公众性公司而没有引起人们的注意罢了。因此，委托代理与信息不对称其实与虚假会计信息之间并非具有唯一的关联性。至少它无法合理解释大股东控制型的公司、独资企业以及合伙企业所存在的虚假会计信息问题。根据我们的观察和理解，目前虚假会计信息之所以泛滥，其主要原因在于人们对于会计信息有一种“泛工具化”的思想，即将会计信息作为一种竞争性工具在广泛使用。经营者（CEO)将其当作了参与经理人市场竞争的工具，企业则将其当作了参与资本市场竞争的工具。会计信息对自己有利时就披露真实信息，反之，则披露虚假信息。所以，问题的实质乃在于企业在经济活动中能否像军事行动那样依靠隐真示假的手段而谋胜。而这个问题又与对会计信息的性质及其产权的界定有关。
企业在经济活动中不能依靠信息欺骗而牟利，原因在于：1)虚假会计信息具有很强的外部性；（2)如果允许会计信息欺骗，那么委托人、债权人、政府机构以及其他利益相关者将为收集真实性信息或对会计信息进行证伪而付出很高的交易成本，每个企业最终都将成为既是害人者又是受害者，社会经济系统中的委托代理机制、产权有序流动、资源有效配置都将无法顺利进行，而这正是政府对会计信息实施管制的基本理由。从这种意义上讲，目前会计信息的“泛工具化’倾向实质上是历史上会计领域中的无政府主义或自由主义思想的延续。
会计信息是一种准公共产品。目前理论界的认识与实务中的做法基本上都是如此。这意味着会计信息作为一种人工产品，既非纯公共产品，也非纯私有产品，企业、政府以及其他关联者对它都不具有完整的所有权，换而言之，会计信息的部分所有权实际上是处于虚置状态，谁都无法依据它而受益或受损。对企业来说，尽管它为会计信息的加工支付了成本，但它却无法获得肯定性的补偿，因为它既不能因提供会计信息而收费，也不能保证真实的信息一定对自己有利。因此，企业在会计信息对自己不利时之所以披露虚假信息，其实就是为了获得某种经济利益上的平衡。而对政府、债权人及其他利益相关者来说，它们对会计信息同样没有完整的所有权，因为它们都不曾因为利用会计信息产品而付费。从经济行为的后果看，会计信息的这种所有权不清晰或者部分所有权虚置状况将会导致两个不良结果：其一，对会计信息的滥用，包括将虚假会计信息作为竞争工具而广泛使用；其二，由于外部使用者在免费使用企业的会计信息，它们就相应地失去了用于证明决策失误系由虚假会计信息误导所致而非自己判断能力低下所为所必需的有关证据，从而也就难以对虚假会计信息给自己带来的经济损失进行追偿。目前中外上市公司爆发了多起财务丑闻事件，影响面很广，牵涉人数众多，可是为什么在财务丑闻发生后很少有会计信息的外部使用者站出来提出追偿要求呢？其原因恐怕主要在此。而这种情况又会反过来激励企业披露虚假会计信息的行为，从而使得上述二者陷入恶性互动与循环的状态。任何失败都是制度的失败。
任何治理都要从制度治理做起。这是制度主义会计理论的基本思想。根据上述分析，虚假会计信息源于会计信息的所有权不清晰，相应地其治理措施则在于会计信息所有权的完全清晰化。因为所有权完全清晰化之后，无论会计信息是纯粹的公共产品或是纯粹的私有产品，都可以有效地抑制其外部性及其使用中的“泛工具化’思想。而这正是本文基于制度主义会计理论学派的思想逻辑所提出的治理虚假会计信息的基本主张。