试论我国利润表要素的改进

【摘要】新《企业会计准则——基本准则》中对利润表要素的设置仍存在一些不足，这会影响报表使用者理解企业所报告的业绩，难以评估企业未来的盈利能力。本文对利润表要素的设置进行了分析和探讨，增加了利得、损失两个要素，将利润要素改为全面收益要素，按列报全面收益的要求对利润表格式进行了重排。
　　 【关键词】利润表；利得；损失
　　
　　一、现行利润表要素及其关系式
　　
　　2006年2月财政部颁布的新《企业会计准则—基本准则》中对利润表三要素进行了重新定义：
　　（一）收入
　　收入“是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。该定义强调收入是“日常活动”导致的经济利益流入，从而排除了“非日常活动”形成的经济利益流入和“所有者投入的资本”导致的经济利益流入，具有很强的排他性
　　（二）费用
　　费用“是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。该定义明确费用是“日常活动”导致的经济利益的流出，从而排除了“非日常活动”中经济利益的流出和“向所有者分配利润”导致的经济利益流出，同样具有很强的排他性。
　　（三）利润
　　利润 “是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失”。
　　（四）利润表关系式
　　从利润的定义可以看出，利润表三要素之间并非简单的“利润=收入-费用”，按照定义，利润表关系式应为：
　　利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失
　　从基本准则的规定来看，“利得”和“损失”并没有作为单独的利润表要素，但在计算利润时，却又作为单独的要素出现，这就使得利润表要素的定义与内容不能首尾一贯、相互协调，在一定程度上导致了会计理论研究和实务操作的混乱。
　　
　　二、全面收益观对利润表要素的影响
　　
　　全面收益是一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。全面收益采用了与传统净收益确定的“收入费用观”不同的“资产负债观”。在“资产负债观”下，收益是企业在一个时期内净资产的增量。与传统的净收益概念相比， 它涵盖的内容要广得多，包括净收益和其他全面收益（都是已确认未实现的利得和损失，如可销售证券上的利得和损失、现金流量避险工具上的利得或损失）。要在财务报告中揭示全面收益，必须对传统的损益表（利润表）进行改进或扩展。
　　一是新《企业会计准则——基本准则》中对利得和损失的规定尚不够明确，仅在第五章“所有者权益”部分给出了利得及损失的定义：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入” ，“损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出” 。至于利得和损失究竟包括哪些内容，什么情况下应“直接计入所有者权益”，什么情况下应 “直接计入当期利润”，没有作出明确的界定。对于由企业非日常活动所形成的罚款收入、捐赠支出等，仍然沿用“营业外收入”和“营业外支出”的项目名称，并未使用“利得” 、“损失”概念，使收入、费用和利得、损失混淆不清。
　　二是新《企业会计准则》中，首次确认金融工具等“未实现资产持有损益”，并将其列入利润表“公允价值变动损益”项目。对资产减值损失的处理进行了规范，不再计入管理费用等项目，统一计入“资产减值损失”。但上述两项内容并未与营业利润分开列示，即将其他全面收益 （未实现资产持有损益）列入营业利润。
　　三是我国在两张基本会计报表中同时报告全面收益：一方面在利润表中单独列示“公允价值变动损益”和“资产减值损失”；另一方面在所有者权益变动表中披露 “直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额” 。
　　四是新《企业会计准则》中，将“银行存款利息收入”仍然记入财务费用，这种做法不够规范。因为用“费用”项目反映“利息收入”，影响了会计信息的可理解性，在利息收入数额较大的情况下，会使利润表上的财务费用变为负数。此外，还给财务分析评价带来了不便，如“eva”、“mva”、“自由现金流量”等指标要用到企业的资金成本数据，由于缺乏利息支出的必要信息，给资金成本的确定带来了困难。
　　
　　三、损益表（利润表）要素的扩充和格式重排
　　
　　（一）损益表（利润表）要素的扩充
　　财务报表要素应能体现信息使用者的要求，并随着会计环境的发展和财务目标的变革而不断发展。我国现有的利润表要素即收入、费用和利润，在列报企业财务业绩，尤其在列报全面收益方面尚显不足。在改进利润表要素的过程中，应注意以下几点：1.涵盖性与穷尽性。报表要素要能涵盖全部经济事项，也即任何一项经济事项都能明确归属在特定的财务报表要素中。2.互排性。每个要素都有其特定的内容，各个要素之间不能有相互交叉的内容。3.适当性。要素的数量不可太多，否则就会失去归类功能的意义，但也不能太少，否则很难反映类别的特征。4.协调性。是指对要素的划分应与相关的会计理论、会计准则相协调。因为财务报表要素不是孤立的，无论是作为会计理论的一个概念，还是作为会计准则的一项内容，它都应前后一致，相互协调，存在一定勾稽关系。5.对等性。各个要素的层次应对等，切忌将存在包容关系的内容并列作为财务报表要素。
　　基于以上考虑，改进利润表要素具体的做法是：将“利润表” 改称“损益表”，增加“全面收益”要素，将利得、损失作为独立的会计要素，取消利润要素。“全面收益”除包括净损益外，还包括其他全面收益，即“已确认未实现的利得和损失”。将目前绕过损益表（利润表）“直接计入所有者权益的利得及损失”，统一在损益表（利润表）中列示，使所有者权益只核算与所有者或股东有关的交易（投入资本、减少资本、股利分红）。损益表（利润表）要素之间的关系是：
　　全面收益 =收入－费用+利得－损失=本期净损益+其他全面收益
　　 或：
　　 全面收益 =收入－费用+利得（已实现的利得）－损失（已实现的损失） +其他全面收益（已确认未实现的利得及损失）
　　经过调整后，损益表（利润表）要素有五个，即收入、费用、利得、损失、全面收益，这样不仅可以增加基本准则的科学性和严密性，使各要素的定义与内容首尾一贯、相互协调，同时又重新建立了资产负债表和损益表（利润表）之间的勾稽关系，即：
　　期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资－向所有者分红+全面收益。

　　（二）损益表（利润表）格式的重排
　　1.损益表（利润表）要提供预测未来现金流量的有价值的财务信息，其相应的收入和费用项目必须具有持续性和可预测性。所以，分别列示正常经营活动损益和非正常经营活动损益是非常必要的。只有前者才是持续的、可预测性的经营活动，后者是偶发性的、非持续性的活动。
　　2.取消现有损益表（利润表）中的“营业外收入”和“营业外支出”项目，代之以“已实现的利得和损失”，清楚地界定“非流动资产处置损益”中的“非流动资产”。因为严格地讲，“非流动资产”包括“非流动经营性资产”（如固定资产）和“非流动金融性资产”（如长期投资），而“非流动金融性资产”的处置损益计入“投资收益”。所以，应将“非流动资产处置损益”修正为“非流动经营性资产处置损益”。
　　3.调整“投资收益”和“财务费用”的核算内容，将银行存款利息收入归属于“投资收益”，以免“财务费用”变为负数；同时在“财务费用”下单独列示“利息支出”，以利于资金成本的估算及其他财务指标的计算与分析。
　　4.应客观列示“财务费用”和“投资损益”对损益的影响，因为“财务费用”涉及企业的融资活动，而“投资损益”涉及企业的投资活动（股权和债权投资）。但对一个生产型的企业来讲，最主要的、持久的利润来源是其生产经营活动，所以应将“财务费用”从期间费用中分离出来，并和“投资损益”共同列示于“营业损益”之后。
　　5.关于“所得税费用”的列示问题。ias1将“所得税费用”列示在“非常项目”之前，而非“当期净损益”之前，即所得税费用是与正常经营活动有关的费用支出，与“非常项目”无关，所以在“非常项目”前列示更能够反映正常经营活动的实际利润贡献，使得财务信息更具有相关性。但对我国损益表（利润表）而言，这种列示方法可能并不能够实现上述目标。因为除非能够将正常经营活动的所得税费用与非常项目的所得税费用予以分别列示，否则恰当的列示方法还是在当期“净损益”之前。
　　基于上述分析，损益表（利润表）的列示格式和内容应作出相应的修正，建议列报格式和内容如表1。
　　
　　值得注意的是，上述损益表（利润表）中费用项目的列示均是按费用在企业中的功能进行分类的。将费用按功能划分时，企业应披露关于费用性质的附加信息，包括折旧费、摊销费和雇员费用等，因为关于费用性质的信息有助于预测未来现金流量，因而企业在按功能列报费用时需作附加披露。
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 丁春贵.论我国利润表要素的设置和定义［j］ .审计与经济研究，2006， （1）.
　　［2］ 孙兰婷.会计基本要素的探讨［j］ .会计研究，2005，（3）.
　　［3］ 魏明海，龚凯颂.会计理论［m］.东北财经大学出版社，2005.
　　［4］ 财政部会计准则委员会.会计要素与财务报告［a］.大连出版社，2005.