财务会计与预算会计适度分离的 政府会计改革探

　　一、我国政府会计改革的历程回顾

　　随着社会主义市场经济体制的改革、公共财政管理框架的逐步确立，以及国家的部门预算、国库集中收付等各项财政改革的逐步深入，尤其是近五年各地方审计机关向人大所作的审计报告中，其中所披露的问题触目惊心：官员腐败问题严重、财政管理和投资管理不规范、预算资金分配不科学和不透明、部分资源配置和项目管理缺乏公平和效率。这些审计报告曝光后，政府会计问题成了媒体报道、公众议论和关注的焦点。我国至今还是沿用的是1998年建立的预算会计体系，是由财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。2003年，财政部成立了政府会计改革领导小组，财政部积极借鉴发达国家政府会计改革的经验和参与国际公共部门会计准则制定，深入开展我国政府会计改革课题理论研究，为下一步政府会计改革奠定了理论基础。

　　2009年8月21曰，财政部在中南财经政法大学组织召开了“政府会计改革研讨会”，代表对我国政府会计体系研究、政府会计准则建立等问题展开广泛讨论并对我国政府会计改革提出了丰硕的建议。同时财政部于2009年8月先后发布了新《医院会计制度》(征求意见稿)和新《高等学校会计制度》(征求意见稿)，这预示着一场政府会计制度改革正在来临。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》中也指明，我国政府会计改革势在必行。

　　2010年12月31日财政部下发了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》的通知，要求北京、天津、湖南等地区试编基于权责发生制的政府报告，明确权责发生制下的会计要素以及各要素的确认和计量，编制披露权责发生制的政府会计信息的综合政府财务报告。这些事实都明确的反映了引入财务会计中的权责发生制为核算基础的政府会计改革正在进行。

　　在2011年3月16日发布的《我国国民经济和社会发展十二五规划纲要》第四十七章第二节“完善预算管理制度”中要求“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”，这一要求为我国的政府会计改革提供了依据，财务会计中的权责发生制的引入作为我国政府会计改革核心措施，对它的深入研究就显得尤为重要。正是基于这一大背景，对我国政府会计改革相关问题进行了探讨。

　　二、国外政府会计改革的应用现状

　　经济合作组织(OECD)国家政府在20世纪80年代以前采用了政府预算会计中的普遍认为的收付实现制，适应了当时的公共行政模式要求。在这样的模式后面，出现了一系列的问题：政府负债资金庞大，还本付息的支出阻碍了其他的实施方案，政府部分缺乏考核体制，效率低下等等问题。随后出现了新公共管理模式，各级政府依据不同的会计主体设计了不同会计目标，在这样的目标作用下，也就出现了财务会计与预算会计分离的一种路径，但是不同的国家采用的方法各有不同。

　　当前世界各国对政府会计采用的会计核算基础可以分为四个模式。完全的现金制基础，修正的现金制基础和完全的应计制基础。这种模式实际上从各自不同的角度满足了公共部门财务报告的目标，采用哪一种会计核算基础模式主要取决于公共财务报告部门的目标。

　　在目前的OECD的29个国家中，国家政府会计采用的财务会计与预算会计的程度是各有千秋。总体上是完全采用财务会计的模式，部分采用财务会计的模式。第一类是彻底改为权责发生制的，完全引用财务会计的模式。在政府机构，部分与整个政府层面均采用基本一致的权责发生制，他们在政府部门层次上编制以权责发生制为基础的财务报表。第二类是局部改革的国家，他们仅仅在政府机构或部门采用权责发生制，在整个政府层面上采用权责发生制。第三类是整个政府层面也采用权责发生制，但是政府或部门也采用收付实现制。第四类是他们在整个政府层层面的报告中，对利息费用，员工养老金和其他的一些事项按权责发生制来披露，这类国家的改革才刚刚起步。

　　三、我国政府会计改革面临的问题分析我国的现行预算会计系统是一种核算，反映和监督政府以及行政事业单位的并且是以预算执行各项财政资金活动收支的专业会计。它的目的是国家财政预算管理有机组成部分，是实现国家财政职能，执行国家预算的重要手段。但是随着我国的改革不断深入，现有的预算系统越来越表现出它的局限性，从宏观上来进行分析，具体表现在：

　　第一，我国现有的预算的会计无法反映政府整体的财务状况与运营情况。我国的政府会计只是去强调执行与预算管理，其财务报告也只是注重预算收入的预算执行，很难控制政府大量的资产与其消耗，政府承担的债务以及还本付息的情况。这些在现有的预算会计系统中不能完全披露。

　　第二，现有的预算会计并非真正意义上的预算会计，难以发挥预算管理的的作用。现有的预算会计是预算会计与财务会计的混合体。一方面，现有的会计系统出了反映收支的情况外，还反映了权责发生制中应有的资产信息。从这个角度就说明了现有预算体系的混合性。另一方面，政府收入的来源并不是完全的是预算内的资金，也有一部分是来源于非预算资金，非税收收入，这部分资金无法反映他的来源，无法反映它的去处。资金的运动就不能完整的反映出来。

　　第三，我国现有的会计机构是按组织分别设置会计制度，在整体上缺乏统一的体系，这样的背景下的会计信息就具有片面性。例如在新出来的《高校会计制度》和《医院会计制度》(征求意见稿)，在制度中只是规定了其他非营利组织，机构均适用这个制度，这样模糊的设置就会在制度上缺乏统一性。

　　第四，我国现存的政府会计报表中的主要资产负债表对于资产的静态和动态报表划分不清楚，对于存量和流量的反应并不确切。在现存的预算执行表中，只反映了收支和执行的情况，公众、监督机构无法得知具体的、真实的、完整的财务信息执行情况。

　　我国现有的政府会计系统主要运行的是预算会计，它运行的会计核算基础是收付实现制，然而在政府会计中引入财务会计基础中的权责发生制政府会计中的权责发生制和收付实现制在各方面表现出来的优劣尽管是各有不同，但是探索适合我国的政府会计模式也仅仅只能循序渐进，由此提出的适度分离政府财务会计与预算会计也是改革的路径之一。

　　四、我国政府会计改革的思路与路径选择在政府公共受托责任信息披露的过程中，财务会计与预算会计系统处于互补的关系，他们需要整合和协调，共同履行政府的信息披露义务。

　　政府的财务会计系统，它关注的是政府整体的财务状况与运行成果方面的的信息。它的目标是在于披露有关政府的提供的公共服务水平，履行到期的债务能力，以及政府运营成果的能力。通过资产、负债、净资产等财务状况信息，收入费用成本等运营信息来实现。在这些方面，政府财务会计的运用应该注意以下几点：第一，权责发生制的运用。政府要控制和全面反映其拥有的资源，消耗的资源，承担的债务以及发生的成本，在现有的会计体系中，单纯的引用权责发生制是不行的。

　　只有在政府的财务会计系统中，运用权责发生制才是可靠的。例如在固定资产中的提取折旧，养老金的利息支出，在单一的财务会计系统中反映的信息与预算会计系统是不同的。第二，财务会计要素的确立。如果只考虑财务会计系统板块，它的会计要素应该与企业会计要素是相同的。要反映政府的资产，政府的收入与负债，政府的资源消耗，这些与企业的会计的要素设立可以是一样的，设立资产、负债、净资产、收入、费用。但是需要说明的是，像政府的自然资源，历史遗产等资产应该不需要考虑在内。对于负债，像养老金，这些大量未产生的义务，不能根据权责发生制那样，盲目的纳入，应该根据具体情况来分析。对于费用，就按财务会计下的要素定义来实施，可以构建一个成本核算系统。

　　政府的预算会计系统，关注的是政府资金的适用计划的制定和实际执行的情况。我国现在的预算会计制度是按照单位来进行划分的，在会计科目上的适用缺乏对应关系。政府预算会计系统在构建时考虑的几个问题：第一，预算会计按照与财务会计的整合，充分披露各个环节的信息。第二，整合单位，按照预算资金的的流转过程来核算。第三，预算信息的披露要能反映预算的管理绩效。

　　简言之，在政府会计改革的问题上，适当分离政府财务会计和预算会计能更好的满足公共领域的要求，适当奋力两者的关系，又不完全脱离两者，这也是在借鉴国外政府会计改革成功的例子上探索的一条改革途径。