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作业成本法的运用及应注意的问题论文
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法(Activity-based costing,ABC法),是以作业(activity)为核心,确认和计量耗用企业资源的所有作业,将耗用的资源成本准确地计入作业,然后选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是:“成本对象消耗作业,作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等地对待,拓宽了成本的计算范围,使计算出来的产品(服务)成本更准确真实。
作业是成本计算的核心和基本对象,产品成本或服务成本是全部作业的成本总和,是实际耗用企业资源成本的终结。
作业成本法在精确成本信息,改善经营过程,为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面,都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来,世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统,增强企业的竞争力。
一、作业成本法的成本计算程序
(1)确认和计量耗用企业资源的成本。将能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本,直接计入该特定产品或服务成本,其余部分则列为作业成本。
(2)确认和计量耗用资源的作业。作业是指为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动。如订单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售、一般管理等。
(3)计量作业成本。根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业,计算出各项作业的成本,即作业成本。
(4)选择成本动因,即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不只一个,应选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算产品成本的依据,有如:人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等。
(5)汇集成本库。即将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”,如动力与维护费用可归入一个成本库。
(6) 作业成本分配。其计算公式为:
分摊成本=某作业成本(库)分配率×被某产品耗用成本动因数量
(7)计算产品成本。将分配某产品的各作业成本(库)分摊成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并汇总,计算该产品的总成本,再将总成本与产品数量相比,计算该产品的单位成本。
二、作业成本法举例
某企业制造甲、乙两种产品,月初无在产品,月末产品全部完工。有关成本资料如下:
其他有关资料如下:
(1)第一车间机器调整准备费用2000元,产品质量检验费用1100元,电费2850元,机器设备维护费用1220元,设备折旧费1800元。第二车间机器调整准备费用2000元,产品质量检验费用1100元,电费1050元,机器设备维护费用2400元,设备折旧费1600元。
(2)销售部处理订单50份,其中甲产品38份,乙产品12份,共发生费用2000元。
(3)采购部门发生费用4080元。
(4)产品规划设计部门对产品进行改良,采用计算机辅助设计,甲产品耗用80机时,乙产品耗用120机时,共发生费用5000元。
(5)企业其他管理部门共发生管理费用包括厂房折旧等共计11280元。
根据上述资料,在作业成本法下甲、乙两种产品的成本计算过程如下:
(1)确认和计量耗用企业资源成本。直接人工和直接材料两项成本为直接成本,其他费用为作业成本。
(2)确认和计量耗用企业资源的作业。本例的主要作业有:调整准备、质量检验、设备维护、折旧、动力、处理订单、采购、产品设计、管理等9项。
(3)计量作业成本。各有关作业成本计量结果见下表。
(4)选择作业成本动因。各有关作业成本动因选择结果列表如下:
(5)将成本动因相同的作业成本合并汇入同质成本库,本例中将机器调整准备和产品质量检验两项作业成本合并为同质成本库1,其成本动因为调整次数或检验时数均可;设备维护、设备折旧和动力三项作业成本合并为同质成本库2,其成本动因为机器小时。
(6)作业成本分配。将作业成本(库)的分配率和各项作业成本分摊给甲、乙产品的结果列入下表:(成本:元)
注:管理属于设施水平作业,其成本动因为其他所有作业,采用其他作业的成本总和为其成本动因数。
(7)计算产品的成本。将甲、乙产品耗用的直接成本和上面分摊的作业成本加总计算出总成本和单位成本如下表:(单位:元)
注:在传统的完全成本法下,本例的`制造和管理费用为39480元,以机器小时为分配标准,分配率为元/机时,甲产品的总成本为:30369元,单位成本为:元/件;乙产品的总成本为:9111元,单位成本为:元/件。由此看来,传统成本法与作业成本法计算结果差异很大,显然,作业成本法比较准确合理。
三、实施作业成本法应注意的问题
作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法,纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象,不论产量高低、制造工艺复杂与否,计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系,接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下,更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息,也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业,尤其是高科技企业,在实施作业成本法时应注意如下一些问题:
1、作业成本法是作业成本管理的核心部分,其目的并不仅仅在于计算出产品成本,还在于计量各种作业耗用资源的成本,本质上是计量分析资源的流动。
2、实施作业成本法应遵循成本——效益原则,任何一个成本系统并不是越准确就越好,关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量,增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作,支付成本大增,作业成本库的选择,可使成本——效益平衡。
3、作业成本法存在一定的主观性,如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上,不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。
4、作业成本法是一种新的完全成本制度,拓宽了成本的计算范围,产品成本包括以前不能追溯的期间费用,计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大,实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。
5、实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持,做好全体员工的培训,提高全员的成本意识,避免和消除无效作业,消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力,以促进降低成本和提高效率,这是作业成本法的精髓。
6、笔者曾考察一家大型汽车修理企业,其间有一个轮胎翻修车间,属劳动密集型车间,其他修理车间则属技术密集型车间,但其技术密集程度也不一致,由于传统间接费用采用工时分配很不合理,使工时耗用最多的轮胎翻修车间成为亏损车间,挫伤了该车间领导和工人的积极性,改用作业成本法后,间接费用分配合理,轮胎翻修车间成为盈利车间,其余修理车间成本计算也比较准确,消除了一些无效作业,同时改进了一些企业收费标准和决策的合理性,使企业上下同心,效益倍增。
7、实施作业成本法,应做好会计有关的基础工作,确保会计信息真实可靠,否则,假账真算,运用成本昂贵的作业成本法,无异于劳民伤财。
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因为作业成本法在我国没能够广泛应用，究其原因，大体可分为两类：一是作业成本法本身尚存不足，很难适应我国现实国情;第二就是客观上也存在很多限制作业成本法实施的制约因素。(一)作业成本法本身尚存不足，很难适应我国现实国情1.作业成本法有一定的适用范围再先进的管理理论总有其适用的范围，作业成本法当然也不另外。作业成本法应用的前提条件是：①在企业所生产的产品或提供的服务中，占绝对比重的应该是间接费用;②企业生产的产品或提供的劳务种类繁多;③企业生产的各种产品或提供的各种劳务技术层次有一定差别。而对于企业管理者来讲，无论采用哪种管理手段，必须符合企业自身的“成本—收益”原则，否则将会得不偿失。看看我国现有企业的情况，多大部分都很难满足作业成本法的适用条件。2.作业成本法在核算上的主观、随意性较大，不利于企业整体管理可以说作业成本法的核心问题之一就是作业的确认。然而由于每个企业的具体情况千差万别，所以在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，至今还没有公认的标准。再加之不同的会计人员主观见解肯定略有不同，这种主观随意性的存在，使成本核算的准确性大打折扣。成本资料核算不准确，会给企业的相关管理工作带来不必要的麻烦，管理决策的精度就无从谈起，从而不利于企业的整体管理工作的开展。3.作业成本法在核算上较为繁琐，一定程度上制约了其使用范围当前的作业成本法中有多个不同的作业动因、建立多个同质成本库，又有多个分配率，这样使得成本的归集分配过于烦琐。在实际成本核算工作中，就算是满足第一个条件的先进大型企业，由于自身的生产比较复杂，生产程序较多，如果采用作业成本法，那么核算就显得相当烦琐，浪费大量的人力、财力、物力，这同样也不符合企业的“成本—收益”原则，从而在一定程度上限制了作业成本法的推广运用。(二)限制作业成本法实施的制约因素1.公认会计准则和相关财税法规制度的约束我国2006年颁布的会计准则虽未明确规定企业应该采用何种成本核算方法，但有关存货计价的相关规定则要求企业理应采用传统的成本核算方法。最主要的我国相关的财税法律法规及相应的制度，则更为明确的要求我国企业采用传统的成本核算体系，以防止企业通过调整各会计期间的成本、费用，进而达到调节利润和所得税的目的。所以，尽管作业成本法是一种全新的成本管理方法，其科学性、合理性毋庸置疑，但我国企业真正要实施作业成本法，还需要国家相关法律、制度方面的支持。2.我国企业相关领导和员工对作业成本的熟悉程度也限制了作业成本的应用作业成本法的成功实施很大程度上取决于领导主动支持的程度、是否投入足够的资源、与企业竞争战略的联系程度、是否能组织企业内所有员工投入一定的时间去参加培训等。作业成本法涉及主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，所涉及的范围十分广泛，需要大多数人员的积极参与。就我国大部分企业的现状而言，单位领导对作业成本法知之不多，更谈不上认可与支持;而对于企业员工而言，大部分员工对作业成本法比较陌生，又没有接受过专业的培训，根本无法实施作业成本法。3.作业成本法实施前期不符合企业短期的“成本——收益”原则作业成本法的实施，要进行系统的设计、安装、调试、培训等，需要较大的初期投入，还面临终止原系统使用的机会成本。如果没有相关部门的支持和足够的资金支持，高昂的初期成本就使企业实施的动力不足。从长期来看，其未来的收益具有很大的不确定性，也没有一个客观的计量依据，对企业而言，更多的是从企业的长期发展去考虑。若不会立即给企业带来较多的收益，则在近期内不符合成本-效益原则。特别是从企业管理层来讲，更多的是考虑在任期内完成其受托责任，对于不能立即产生效益的项目，不会花费太多精力。
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因为作业成本法在我国没能够广泛应用，究其原因，大体可分为两类：一是作业成本法本身尚存不足，很难适应我国现实国情;第二就是客观上也存在很多限制作业成本法实施的制约因素。
(一)作业成本法本身尚存不足，很难适应我国现实国情
1.作业成本法有一定的适用范围
再先进的管理理论总有其适用的范围，作业成本法当然也不另外。作业成本法应用的前提条件是：①在企业所生产的产品或提供的服务中，占绝对比重的应该是间接费用;②企业生产的产品或提供的劳务种类繁多;③企业生产的各种产品或提供的各种劳务技术层次有一定差别。而对于企业管理者来讲，无论采用哪种管理手段，必须符合企业自身的“成本—收益”原则，否则将会得不偿失。看看我国现有企业的情况，多大部分都很难满足作业成本法的适用条件。
2.作业成本法在核算上的主观、随意性较大，不利于企业整体管理
可以说作业成本法的核心问题之一就是作业的确认。然而由于每个企业的具体情况千差万别，所以在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，至今还没有公认的标准。再加之不同的会计人员主观见解肯定略有不同，这种主观随意性的存在，使成本核算的准确性大打折扣。成本资料核算不准确，会给企业的相关管理工作带来不必要的麻烦，管理决策的精度就无从谈起，从而不利于企业的整体管理工作的开展。
3.作业成本法在核算上较为繁琐，一定程度上制约了其使用范围
当前的作业成本法中有多个不同的作业动因、建立多个同质成本库，又有多个分配率，这样使得成本的归集分配过于烦琐。在实际成本核算工作中，就算是满足第一个条件的先进大型企业，由于自身的生产比较复杂，生产程序较多，如果采用作业成本法，那么核算就显得相当烦琐，浪费大量的人力、财力、物力，这同样也不符合企业的“成本—收益”原则，从而在一定程度上限制了作业成本法的推广运用。
(二)限制作业成本法实施的制约因素
1.公认会计准则和相关财税法规制度的约束
我国2006年颁布的会计准则虽未明确规定企业应该采用何种成本核算方法，但有关存货计价的相关规定则要求企业理应采用传统的成本核算方法。最主要的我国相关的财税法律法规及相应的制度，则更为明确的要求我国企业采用传统的成本核算体系，以防止企业通过调整各会计期间的成本、费用，进而达到调节利润和所得税的目的。所以，尽管作业成本法是一种全新的成本管理方法，其科学性、合理性毋庸置疑，但我国企业真正要实施作业成本法，还需要国家相关法律、制度方面的支持。
2.我国企业相关领导和员工对作业成本的熟悉程度也限制了作业成本的应用
作业成本法的成功实施很大程度上取决于领导主动支持的程度、是否投入足够的资源、与企业竞争战略的联系程度、是否能组织企业内所有员工投入一定的时间去参加培训等。作业成本法涉及主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，所涉及的范围十分广泛，需要大多数人员的积极参与。就我国大部分企业的现状而言，单位领导对作业成本法知之不多，更谈不上认可与支持;而对于企业员工而言，大部分员工对作业成本法比较陌生，又没有接受过专业的培训，根本无法实施作业成本法。
3.作业成本法实施前期不符合企业短期的“成本——收益”原则
作业成本法的实施，要进行系统的设计、安装、调试、培训等，需要较大的初期投入，还面临终止原系统使用的机会成本。如果没有相关部门的支持和足够的资金支持，高昂的初期成本就使企业实施的动力不足。从长期来看，其未来的收益具有很大的不确定性，也没有一个客观的计量依据，对企业而言，更多的是从企业的长期发展去考虑。若不会立即给企业带来较多的收益，则在近期内不符合成本-效益原则。特别是从企业管理层来讲，更多的是考虑在任期内完成其受托责任，对于不能立即产生效益的项目，不会花费太多精力。
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