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审计鉴证业务与会计咨询服务业务是分还是混审计鉴证主要是指注册会计师通过评价某一对象(如历史财务报表、非财务信息等)在所有重大方面是否符合既定的标准，以增加有关该对象的信息可信性。按照我国情况，审计鉴证业务主要包括财务审计服务和资产评估服务两项，这两项服务需要注册会计师和资产评估师的签字。咨询服务业务主要是指那些不需要签字的业务，包括：(一)代理业务，如：代理记账、代理纳税事项；代理会计司法鉴证；代办工商注册登记和民政注册登记等。(二)咨询业务，如：为企业答疑，查找法律法规文件；为企业建立健全内部控制制度；为企业进行内部审计、经济效益审计、经济活动分析和财务诊断等。(三)顾问业务，如：财务顾问、企业管理顾问；法律顾问；投资和理财顾问等。(四)服务业务，如：设计财务会计制度，进行市场营销策划等。(五)培训业务，如：专业培训，微机应用培训等。二十世纪六七十年代，世界各大会计公司纷纷因为涉嫌审计鉴证不实而受到指控，并受到证监会的严肃处理。为了转移审计风险，各大会计公司开始努力探寻开辟新业务的渠道，扩大会计公司的服务范围。于是，“税务顾问”、“管理咨询”等咨询服务业务逐步成为会计公司的主要发展方向，随着咨询服务范围的不断推广，种类越来越多，许多会计师事务所尤其是大会计师事务所咨询业务收入迅速增加，甚至超过了审计业务收入，成为会计师事务所的主要收入来源。但，与此同时社会公众对会计师事务所的独立性问题越来越深感担忧，要求禁止至少是部分禁止会计师事务所从事咨询服务业务的呼声越来越高。2001年美国安然、世通及施乐等上市公司会计舞弊案件的爆发，更是火上浇油，人们对五大会计公司的信誉更是产生了严重的怀疑。审计鉴证业务与会计咨询业务是分还是混，如何取舍，何去何从成为当前会计理论界和实践界的一大热点。一、现有观点评述关于这个问题，目前国内外有四种不同的观点：一是混业经营，且不加任何限制，这种观点在市场自由主义的早期十分流行；二是混业经营，一般对管理咨询业务不限制，但对隶属于证券交易委员会的公共持股公司的服务范围提出了限制，美国注册会计师协会就是持这种观点；三是主张对管理咨询业务加强限制，这种观点主要来自证券监管机构，他们认为咨询业务已经危害到审计独立性，为加强独立性，保证财务信息的可信度和证券市场的高效运转，应对注册会计师同时提供审计和管理咨询业务予以严格限制；四是对管理咨询全面禁止或进行市场拆分，这种观点最早由莫茨和夏拉芙根据职业专业化概念提出，他们认为独立性是审计的本质属性，在审计实务中是必须保持的，如果提供咨询服务业务，事务所就与委托人有了一致的利益，审计的独立性将不存在，所以应该禁止注册会计师同时提供审计和咨询服务业务。鉴于当前会计师事务所的发展现状和经济发展的要求，我个人觉得现阶段审计鉴证和会计咨询应该混业经营。二、审计鉴证业务和会计咨询业务混业经营之利(一)可以降低成本实现双赢根据1984年Simunic所提出的“知识溢出效应”，由于在对被审计单位实施审计的过程中，注册会计师积累了一定的关于被审计单位的有效信息，应用于会计咨询服务可以减少其边际成本。同样，提供咨询服务也可能给审计业务提供某些线索，从而降低审计成本，例如，注册会计师帮助某企业设计内部控制制度，那么在对给企业审计时就可以降低审计风险，减少审计工作量，降低审计费用。这样两种服务的相互作用就可能在改进审计质量和非审计服务水平的同时，降低成本。若将两种业务分开，由不同的部门或机构提供，则会引发相关信息的交换、转移成本和效率损失，两种业务的协同效应将不复存在，最终会导致企业付出更多的费用，增加其经营成本，不利于社会效率的提高。(二)有利于培养复合型人才由于经济发展的多样化，企业面临的是多元性、复杂性和相关性的问题。因而需要的顾问专家是多元性的，需要一个团队中的成员对公司的产业、结构、策略等各方面很熟悉，不是临时找4——5个不同公司的专家，这样的团队的默契和合作都是值得怀疑的。事务所必须打破仅仅招聘会计专业人才的观念，要不断引进精通宏观经济管理、金融财政政策、证券市场、管理心理学等方面的复合型人才。因为企业大都希望会计师事务所提供全方位服务，在审计服务之外能为企业改善经营管理、提高经济效益提出适当的建议；且现代企业不断在组织方式、内部控制手段、营运管理模式等方面进行各种新的尝试和探索，对服务于企业的专业人士提出了更高的要求，显然人员知识结构的单一不能适应这种变化。如果将审计业务和咨询业务分拆，还将会破坏原有的人才结构，可能会出现审计人员向会计咨询业务领域流动，这种人才的流失和市场的波动将影响到审计的质量，高素质的人才是事务所最重要的资产，若人才大量流失，将会加速事务所的衰败，那是十分可怕的。(三)有利于提高事务所抵御风险的能力尽管全国现有执业注册会计师6万多，但全国4000多家事务所中，注册会计师人数在20人以上的事务所只有405家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。从具有证券资格事务所的情况来看，全国78家证券事务所拥有证券许可证，注册会计师1000多名，超过20名的只有5家，合并后的事务所规模虽然有所提高，但这些事务所的执业注册会计师平均也只有90人，且70％的事务所执业注册会计师人数在100人以下。这种低层面的相对过剩和高层次的相对不足给事务所的经营带来极大的风险。尤其入世后，大量国外会计师事务所进军中国市场，国内的事务所很难与其竞争。而咨询业务由于其风险相对较小，而利润有相对较高，若能大力发展咨询业务，可以增强事务所的实力，扩大其规模，从而才能与国际事务所抗衡。(四)可以分散事务所的诉讼风险传统的审计鉴证业务风险较高，事务所和注册会计师遭受诉讼的可能性很大，如果将会计咨询业务剥离，使会计师事务所的业务范围仅限于审计业务，将不利于事务所规模的扩大以及业务风险的分散；另一方面，诉讼赔偿的代价往往较大，不但有外部成本，如诉讼费，还有内部成本，如花费的相关人员的时间等。为了避免这类情况发生时引起事务所资金短缺或周转不灵，必须每年从利润中专门提取一项风险基金，这就需要事务所开源广进，咨询业务的开展刚好可以充实这部分收入。(五)可以平衡事务所的工作量在我国，审计业务具有明显的季节性，事务所在年初的四个月特别忙，而中间几个月又特别清闲。咨询工作刚好可以弥补这个时间空缺。三、审计鉴证业务与会计咨询服务业务分业经营并不能完全解决独立性问题按照莫茨和夏拉芙的观点，审计与会计咨询业务的分拆形式可以有两种模式：一是在会计师事务所内下设相互独立的审计部门，将审计和管理咨询服务在机构、人员和利益分配等方面分开，以保证审计独立性；另一种是把咨询服务从会计师事务所中分离出去，成为独立的专业机构。我们可以看到在第一种分拆模式下，虽然从内部来说，分别是由不同部门提供这两种服务，但由于它们仍属同一家事务所，作为一个整体，仍然有共同的利益，仍然要服从该所的整体利益和要求。企业和会计师事务所之间的合作是出于对双方切身利益的考虑，是一个企业的整体行为，而不是个人行为，若该所与企业合谋作假，这种形式上就不独立的作法根本不能保证注册会计师独立性不受到损害。而第二种分拆方式虽然在某种程度上解决了形式上的独立性问题，但从过去各大会计师事务所的实际来看，分拆后仍然有裙带关系，例如德勤分拆为德勤会计和德勤咨询，一看就知道两者的关系，因为拆分后的两家事务所在业务上必然存在各种微妙的联系，审计单位仍然有可能对由咨询公司提供非审计服务的同一家企业进行审计，这种分拆并不能保证注册会计师在实质上独立于被审单位，所以这种分拆仍然很难取信于公众。四、混业经营依然是权宜之选当然，混业经营所带来的问题也是显而易见的，美国证管会认为：会计师事务所为客户提供咨询服务，影响其做到真正的独立性。许多会计师事务所既为某企业提供审计服务，又为其提供管理咨询服务。审计师们既要对股东负责，又要对管理层负责，这就难免有利益冲突。由于咨询业务更有利可图，审计师们往往经不起诱惑而放弃原则，面对客户的弄虚作假睁一只眼闭一只眼，有的甚至帮助客户作假，如安然事件。但从上面分析中，我们权衡利弊，要以得出结论混业经营依然是权宜之选。五、混业经营需要规范和注意的问题如何对事务所的咨询业务加以规范，使其能保持独立性，笔者有以下几点建议：(一)改善我国注册会计师行业的监管机制，对注册会计师执业环境进行优化，整顿会计师事务所行业。我国目前存在的问题是会计师事务所众多，良莠不齐，事务所之间恶性竞争，行业分割、地方保护等不正当行为严重干扰会计市场秩序。应该对行业进行清理整顿，把不符合条件的事务所和有严重违规行为的事务所坚决取缔，对执业规范、信誉好的事务所要扶持引导，促使其树立品牌意识，做大做强，造就出一批规模大、业务强、品牌硬的会计师事务所，从而提高整个行业执业水平。另外，必须尽快建立好“政府监管为主，行业自律为辅”的监管机制，政府加强对注册会计师行业的监管，不定期的对大的会计师事务所进行检查。(二)进一步完善法律法规，加大对违规审计的惩处力度。尽快修改《中国注册会计师法》，并在监督过程中严格按照《中国注册会计师法》执行。监管部门应通过加大对违规的惩处力度来遏制虚假审计的发生，使其审计失败的成本高与其虚假审计的收入，迫使注册会计师谨慎执业，从而提高行业诚信；同时应完善责任追究机制，将责任落实到个人；建立民事赔偿机制，使事务所的违规成本远远大于违规收益，从而对会计师事务所的违规行为起到震慑作用。(三)限制会计师事务所为同一客户同时提供审计与非审计业务。不同时为一家客户提供审计、咨询服务，不仅可以解决形式上与实质上的独立性问题，使注册会计师行业取信于社会公众，而且能让不同的事务所之间互相监督，产生一种内在牵制机制，这在某种程度上起着类似于同业检查的作用，最终会使财务报表使用者受益。但我们同时应该注意，这种作法不能达到社会效率的最优化，且成本的增加有可能对非审计业务的需求产生一定的负面影响，根据重要性原则，权衡社会效率的丧失与独立性所受到的损害程度，在咨询收入占总收入的比重较低时，可以允许为同一客户提供两种服务，最后必须在审计报告中披露所提供的非审计业务的类型、程度以及相关的审计和非审计业务收入明细，以便让投资者去判断注册会计师在同时提供两种业务时是否仍能保持应有的职业谨慎和独立性。(四)实施轮作审计。在我国会计师事务所不分拆咨询业务的情况下，建议管理部门制定相应的轮作审计制度。所谓轮作，就是当一家事务所连续为某一企业提供审计服务的期间达到规定的最高年限，该企业必须另选一家事务所对其进行审计，而任期已满的事务所不得在下一个或连续几个年度内为这家企业再次提供审计服务。这种作法有利于投资者和管理者从审计角度定期对公司进行重新审视；并且前后任事务所之间可以相互监督，形成同业互查机制，有利于提高审计质量，促进市场公平竞争；同时还会使企业难以找到能长期配合其作假的事务所；由于轮换审计，有利于增加企业对异地会计师事务所的需求，减少本地化审计的人为干扰因素。至于这一最高年限如何确定，则要视定期更换能在多大程度上降低管理当局与事务所合谋的可能性，防止两者关系过于密切，同时还要考虑企业的更换成本、事务所的审计成本和质量以及事务所在职业界的声望等多方面因素。另外，企业在选择会计师事务所时，可以效仿建筑业、政府采购等行业的作法，实行公开招标，这将有助于确保公平竞争，防止腐败，规范审计行为，从而保护投资者的利益。(五)完善公司治理结构，切实发挥审计委员会的作用。在规范的公司制企业中，委托人有限制向同一会计师事务所同时购买审计和非审计业务的内在动机，而我国大部分公司制企业的治理结构不完善，“内部人控制”情况严重，审计委员会形同虚设，管理当局往往以更换会计师事务所、降低审计费、减少购买非审计服务等向会计师事务所施加压力，在很大程度上影响了审计的独立性。因此我们应注重建立完善的公司治理结构，提高审计委员会在公司中的地位，为保证审计独立性提供良好的外部环境。另外，审计独立性的保持，在某种程度上取决于审计人员与管理当局之间的力量博弈；在这一过程中，审计委员会的作用主要在于缓解由于管理当局压力而对审计人员独立性造成的不良影响，是审计人员平抑管理当局压力的一项制度安排(陈汉文，2001)。而我国公司审计委员会中独立董事数额较少，且独立程度较低，在注册会计师与管理当局之间存在意见分歧时，审计委员会无法给予有力的支持，导致注册会计师往往屈服于管理当局的压力。因此，应适当增加审计委员会中独立董事的数额，切实发挥审计委员会在保证审计独立性方面的作用。(六)对注册会计师加强职业道德教育，尤其是诚信教育。因为审计过程中经济业务是错综复杂的，总是在不断发展变化的，而法律法规、制度等有时就会相对落后。为此，我们必须在不断完善制度安排的同时，加强职业道德教育、强化职业道德意识，使注册会计师本着诚信的原则进行执业，只有这样才能客观公正地发表审计意见，提供高质量的审计报告。