国际财务报告准则论文题目

国际财务报告准则中控制概念的变化论文

一、引言

合并财务报表在财务会计理论界和实务界都被认为是一大难题，主要有两大原因：一是合并范围的界定需要会计人员的执业判断；二是合并财务报表编制的具体操作较为复杂。其中合并范围的界定不论是新准则还是旧准则，都是以“控制”作为基本依据的，因此对控制的概念界定将直接影响到合并范围的确定，从这一角度看，“控制”的界定就成为了非常关键的问题。

二、国际财务报告准则中控制概念的变化

国际财务报告准则对“控制”的概念界定也经历了从有一定的局限性到更加全面的变化。原有的IAS 27号准则中描述“控制”是要统驭一个会计主体的两个政策——财务政策和经营政策，并且通过统驭会计主体这两个方面的核心政策来为自身获取利益的权利。这一界定强调了投资方对被投资方的“统驭”和“获取利益的权利”。投资方和被投资方均为独立的法人主体时，这一概念完全可以体现控制的本质，但是当有特殊目的主体存在时，原有的概念就不能全面地反映控制的情况。

2011年5月国际会计准则理事会（IASB）发布了新的合并报表准则——《IFRS 10——合并财务报表》，与此同时，《IAS 27——合并财务报表和单独财务报表》和《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》这两个规范中对于“合并”的规范和解释部分予以废止。新的合并报表准则对“控制”的界定主要从三个方面完成：一是要求投资方拥有主导被投资方的权力，能够参与被投资方的经营管理活动；二是要求投资方拥有权力和参与活动的行为可以为其带来回报，而且这一回报的金额不是固定的，当然在有的情况下也可能给投资方带来不确定的风险；三是要求投资方可以通过其拥有的权力来影响所得回报或所承担风险的大小。同时，在新发布的IFRS 10中，把“控制”作为了交易双方主体是否形成合并的唯一判断标准。

同时，IASB还对控制权的具体判断进行了详细的规范，包括实质性控制的判断、代理人身份的判断、单独主体的判断等。这一界定弥补了原概念中特殊目的主体的不足，表述更为准确。

三、我国控制概念界定的变化

我国会计准则对“控制”的概念界定经历了两个版本：2006年发布的33号准则中“控制”的概念表述与IAS 27中的表述从本质上看是一致的，它强调了两个方面的判断依据：一是投资方能够决定被投资方的财务政策和经营政策这两个企业经营的核心政策；二是投资方能通过控制被投资方而获取其所需要的经济利益。

在准则执行了5年之后，为了进一步推进与国际财务报告准则的持续趋同，我国财政部于2012年5月发布了合并财务报表准则修订的征求意见稿，并于2014年2月20日正式发布了新33号准则——合并财务报表，要求从2014年7月1日起执行。新33号准则在保持与IFRS 10持续趋同原则的指导下，对“控制”的概念界定和IFRS 10中的概念界定基本保持一致，也是从上述三个方面对“控制”权进行了规范。笔者认为我国会计准则中“控制”概念的变化主要体现在“两要素”向“三要素”的转变。

原33号准则中对“控制”的界定强调了两个关键的要素，“决策权”和“获利权”。决策权指的是一方对另一方的财务政策和经营政策在制定和执行过程中享有决定的权利。对于一个企业而言，财务政策和经营政策是其生存和发展的核心力量，当一方能对这两个核心政策拥有决策权时，可以认为这一方控制了该企业生存和发展的关键能力。“获利权”是指一方之所以要控制另一方的财务和经营政策，目的是为了从中获取利益，这一界定也充分体现了投资方最原始的投资目的。

新33号准则中对“控制”的界定主要规范了三个要素：一是拥有权力；二是享有可变回报；三是权力影响回报额。“权力”要素是最基本的要素，是指投资方拥有对被投资方的权力，而且强调这一权力的“现时性”和“实质性”。“现时权利”能够使其目前有能力主导被投资方的相关活动。这一表述只注重权力的现时存在意义，而不考虑其是否实际行权。“实质性权利”强调在行权时的可执行性，而不存在任何行权障碍。实质性权利既包括原概念中“决策权”，也包括对决策产生影响的“提案权”。

“可变回报”是指投资方取得的回报可能会受被投资方经营业绩的影响。这一表述是概念界定更规范的'突出表现，原概念中的获取“利益”调整为获得“可变回报”。“利益”从中文的直观理解容易认为是正向的利润，而从潜意识中忽视亏损的风险。“可变回报”恰好可以弥补这一不足，全面涵盖了“控制”可能给投资方带来的收益和亏损，使得概念更加规范、更加准确。

“权力影响回报额”是新概念中增加的一个要素，这一要素突出了前两个要素中的“权力”和“回报”是相关联的，正如概念中所说，“通过参与被投资方的相关活动”来影响回报金额的大小，这也体现了被投资方的经营活动和投资方可能获取的回报是息息相关的。

从“两要素”到“三要素”的转变使得“控制”的概念界定更加规范、更加准确、更加完整，在准则国际持续趋同的同时，也对“控制”的职业判断提出了更高的要求。

四、控制确认的变化

原33号准则中对投资方是否对被投资方形成控制主要从两个渠道进行判断：如果投资方拥有被投资方50%以上的表决权资本，基本可以认为投资方对被投资方形成了控制，除非被投资方有确凿的证据能够证明投资方并未对其形成控制；如果投资方拥有的表决权股份比例不足50%，则考虑其在被投资方是否拥有表决权、决策权、任免权或席位权，若拥有其中的一方权利则可以认定为投资方拥有对被投资方的控制权，若四项权利均未拥有则投资方不拥有对被投资方的控制权。而新33号准则中对“控制”的判断则更加注重“实质重于形式”的要求，强调投资方应当按照控制权的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不能仅仅以控制权的表面形式为依据，更加提高了会计信息的质量。具体对“控制”的判断应综合考虑以下5个方面。

（一）实质性权利的控制判断新33号准则中提到对“权力”的判断时，引入了“实质性权利”的概念，要求投资方对权力的实施一要有能力，二要可执行。在判断时主要考虑投资方行权是否受到阻碍和能否从中获利等，阻碍既包括来自外部的经济、法律等方面，也包括来自被投资方内部的经营管理方面，还包括与投资方合作行权的其他方的态度等。

另外准则还排除了只享有利益而不参与决策的“保护性权利”，即当投资方只拥有“保护性权利”时不能判断为控制权的存在。

“实质性权利”的具体判断途径如图2所示。

（二）投资性主体的控制判断“投资性主体”是我国会计准则中首次出现的概念，主要是针对母公司而言。如果母公司拥有一个以上的投资或投资者，通过向投资者提供投资管理服务而获取利益，则通常情况下母公司可以被认定为“投资性主体”。当母公司是投资性主体时，并非其全部的子公司都应当被列入其控制范围，能够列入母公司“控制”范围的只包括为其提供服务的被投资方，而不参与活动的被投资方则不应当列入“控制”范围。

（三）多个投资方的控制判断控制权的存在不同于共同控制，其具有单一性。当有多个投资方均享有对被投资方的现时权利时，控制方只能有一方，而对控制方的判断要考虑多个投资方中哪一方对被投资方起主导作用，对被投资方产生重大的影响，则该投资方拥有单一控制权，其他投资方仅拥有参与被投资方活动并产生重大影响的权利，而没有控制权。也就是说，即使存在多个投资方，最终拥有控制权的只能是其中的一方。

“两个或两个以上投资方”的判断与原33号准则中“共同控制”的判断是有区别的。共同控制要求多个投资方要在对某项决策行使表决权且表达一致意见时，共同控制权才存在，而共同控制的各方均不能拥有对被投资方的单一控制权。

（四）投资方的代理人身份判断有时投资方并非亲自参与被投资方的决策，而是将其决策权委托给代理人来行使。此时，被投资方的控制权在投资方手中，而不是在代理人手中，代理人仅拥有代理决策权而不拥有控制权。要判断决策者是否为代理人，应主要考虑该决策者是否可以被单方投资者无条件罢免。若是，该决策者为代理人；若否，则综合考虑决策者在哪些范围内拥有决策权，是否存在其他投资方也拥有对被投资方的实质性权利，同时还要考虑行使代理权的决策者的薪酬水平是否足以维持其为投资方全心全意代理决策，以及决策者可能承担的风险等相关因素，来进行综合判断。

（五）对单独主体的控制判断通常情况下，投资方对被投资方的控制权是针对被投资方整体存在的，但如果被投资方有独立的、可分割的部分存在时，该部分被称为“单独主体”。投资方是否对该单独主体形成控制，主要考虑该主体是否真正独立、可分割，可以从两个角度去判断。一要看该部分的资产是否和该部分的权益单独对应，也就是说这一独立的部分所产生的债务是否只是由这一部分的资产来偿还，如果是，则说明该部分资产相对独立；二要看该部分的资产所能够带来的权益（包括剩余现金流量），是否由相对独立的所有者享有，而没有其他所有者共同享有，如是，则说明该部分权益相对独立，两个条件都满足时，该部分可以被认定为“单独的主体”。如果通过判断认定该部分为“单独主体”，则应确定投资方对“单独主体”的控制权存在。这一规定意味着，投资方不仅可以对一个独立的法人主体实施控制，还可以对法人主体中相对独立而可分割的一部分实施控制。“单独主体”的概念界定扩大了控制的范围，也更加能够切合实际的经济业务。

以上5个方面均为“控制”的新概念在具体执行时需要进行的执业判断，不难看出，新33号准则对“控制”的重新界定使得判断更加全面，对实质性控制的要求更高，对会计人员的职业素养也提出了更高的挑战。

五、控制确认变化的影响

“控制”概念的变化除了影响其本身的判断、会计确认、计量和报告以外，主要还影响到了后续集团合并财务报表编制时合并范围的确定。子公司是否应当纳入合并范围主要考虑母公司能否对其形成控制。根据新的“控制”标准，在判断时应当更加注重实质性的控制权，具体的判断标准可以归纳为以下三种情况：

1.母公司持有子公司半数以上表决权的，可以认为母公司控制了子公司，应当将子公司纳入合并范围。

2.若母公司持有子公司半数或半数以下表决权，应综合考虑以下情况：（1）通过和其他表决权持有人之间的协议控制半数以上表决权，则认为母公司控制了子公司；（2）相对其他表决权持有人而言，若母公司持有的表决权份额最大，也可认为母公司控制了子公司；（3）加上持有的潜在表决权，母公司持有的表决权总数若超过半数，同样可以认为母公司控制了子公司；（4）若有其他合同安排产生表决权，可以认为在本次合同执行过程中母公司控制了子公司。

3.如果上述两方面依然无法判断控制权的存在，则可以通过以下因素来综合判断：（1）母公司能否任命或批准子公司的关键管理人员，若能，则控制权存在；（2）母公司能否出于自身利益决定或否决子公司的重大交易，若能，则控制权存在；（3）母公司能否掌控子公司董事会（或职工代表大会）成员的任命，或者能否从其他投资者处取得他们投资的代理决策权，若能，则控制权存在；（4）母公司是否与被投资方的核心管理者或是与被投资方董事会等类似机构中的大多数成员存在关联关系，若是，则母公司的控制权存在。

企业在具体判断时，可以根据上述三个方面的条件来判断母公司能否控制子公司，从而确定是否将该子公司纳入合并范围。

对于投资性主体、多个投资方、代理人和单独主体，原概念表述的含糊不清导致集团在判断合并范围时主观意识多于规范要求，会计信息的不真实现象不可避免地存在。新的“控制”概念虽然增加了会计人员执业判断的难度，但是在这些方面有了更加规范的要求，从2014年7月1日起，集团在划定合并范围时就会更加有据可依，从而达到提高我国会计信息质量，并且与国际财务报告准则保持持续趋同的目的。

1 国际会计准则趋同过程是后发劣势还是后发优势 一趟叫“趋同”的巴士停靠在中国站，车里坐了不少人，车身上赫然写着：“同一个准则，同一个梦想。”我们上不上？上去之后怎样找座儿？上这趟车自有它的理由，不过，上车容易坐车难。我们还没资格当司机，还不太清楚这趟车究竟往哪里开，搞不好我们的一条腿还挂在车外———这就是我们的后发劣势。 国际会计准则通常沿袭英美国家的会计范式。例如，在会计准则的措辞中，更多地提及当事人的职业判断，而不是法律条文的刚性要求。会计政策的选择主张公允价值计量原则；资产的确认强调其带来未来经济利益的能力；收入的确认则强调风险和报酬是否转移……这与英美国家同属于普通法系、遵从判例法不无关系。我国的法律体系源于大陆法系，司法判决依赖法律条文而非“辩论”，缺少律师和会计师进行职业判断的传统。实务中，准则提供的判断空间越大，利润操纵的力量就越大。 国际会计准则生长在实证研究的土壤上，经历了从具体到抽象的提炼过程，其背后凝结了广泛的认同。而我国即将构建的与国际准则充分趋同的会计准则体系，不免被动地采取由抽象到具体的逆顺序。尽管我国的市场经济还没有特殊到必须用一种完全不同于大多数国家的会计标准来反映，但自身的转型经济环境和发展阶段毕竟有其独特性。多元的经济成分、多级的发育程度、滞后的专业教育、低效的市场监管、浑浊的商业伦理……一则古老的“橘生淮南则为橘，橘生淮北则为枳”的故事，为后发劣势提供了经典依据。 英语作为国际准则的通用语言，往往靠大量的定语和从句显示其精确性。然而，某些会计用语也会让人迷惑。例如，在美国“Stock”是同股本联系在一起的，而在英国则是指存货。博大精深的中文往往靠体会、靠揣摩来达意，倘若一味寻求精确，自然会生产更多“欧化”的句子。在迥异的语境中，试图将西装裁剪成唐装几乎是“不可能的任务”。 然而，后发优势也显而易见。既然西方大厨已将择菜切肉的活儿干完了，我们可以根据自己的口味炒出一盘中国菜。趋同是一个“化”的过程，“化”不是直译拷贝，“化”不是削足适履，“化”倾向于“中学为体，西学为用”。比如，国际财务报告准则是按照发布时间编号的，缺乏经济业务流程的内在逻辑关系。我们可以深入研究经济业务的实质，制定出内在逻辑一致的会计准则体系。批量生产无疑比单件生产更容易调节。 中国会计准则踏上趋同的巴士，受益的是全球投资者。然而，完成趋同过程的难度之大，远超过其他经济体的想象，但我们言必行，行必果，要体现出大国风范。既然我们握有后发优势，理应考虑实质上和形象上的因素。“趋”得太慢，可能会被孤立，不划算；“趋”得太快、太近，失去了谈判的筹码，可能得不到最大利益。会叫的孩子有奶吃，我们有理由要求获得相应的帮助，包括培训、研究的资源，推行的经费，适当的利益保护以及认同我们的关切。 中国经济和发达国家的互补性将为国际准则的制定过程补充更为丰富的样本，融入更广阔的视角，从而提升准则本身的质量，使之更“国际化”。这趟“趋同号”巴士来得正好，我们可以全面观察车里的人坐得稳不稳，顺带指挥指挥司机。 2 财政部部长助理王军会见国际会计准则理事会主席泰迪一行 2005年6月7日，财政部党组成员、部长助理王军会见了国际会计准则理事会(IASB)主席大卫•泰迪爵士和理事山田辰已先生一行，双方就国际会计趋同、我国会计准则制定、相互之间的合作等事宜广泛交换了意见。 (一)关于对会计准则国际趋同的认识和我国的基本态度 王助理指出，会计准则国际趋同包括以下四个方面的含义：第一，在世界各国经济交往日益频繁、关系日益紧密的发展趋势下，趋同是在协调基础上的进步，是协调的进一步深化；第二，趋同是一个过程，不是一蹴而就的，需要一定的时间；第二，趋同不等于完全等同，应该允许各国根据自身的经济发展阶段等现实情况，在语言表述、文化等方面有自己的独特之处；第四，趋同不可避免地受到各个国家主权、民族文化、经济发展水平等因素的影响。 王助理强调，中国对于会计准则国际趋同的态度是积极的。他阐述了我国对会计准则国际趋同的立场：按照我国社会主义市场经济的发展进程，顺应经济全球化和国际财务报告准则发展的新特征，加快完善我国会计准则体系，尽可能最大限度地实现与国际财务报告准则的趋同。王助理指出，在推进我国会计准则与国际趋同的过程中，要充分借鉴国际财务报告准则的制定经验，但同时我们也有“后发优势”，要体现出创新:其一，准则文字要中国化。在对国际财务报告准则趋同时，要在吃透、理解的基础上用中国人通俗易懂的语言表达出来，体现中国语言表达方式、文化底蕴，让注册会计师、会计人员看得懂，易于执行。其二，在会计准则体系建设上要有所创新。目前国际财务报告准则是按照发布时间编号的，但实际上可能缺乏经济业务流程的内在逻辑关系。我们要深入研究经济业务的实质，根据会计事项之间的内在逻辑，制定出内在逻辑一致的会计准则体系。 泰迪主席完全同意王助理关于会计准则趋同的观点，并高度赞赏王助理对会计准则国际趋同的积极态度。泰迪主席同时坦言，国际财务报告准则也存在缺陷，有待不断改进和完善。他针对中国会计准则与国际准则趋同问题提出以下三个观点：一是，如果中国的经济交易本质和经济环境与国际准则相同，那么中国准则应当与国际准则趋同；二是，如果中国的某些会计准则或者会计准则的某些方面优于国际准则，国际准则可以吸收中国的做法并改进有关准则；三是，如果中国经济环境中存在的一些特殊情况或者特殊交易，国际会计准则理事会将加强研究，并在制定相关准则时予以考虑，比如今后在制定小企业国际财务报告准则中就希望更多地听取中国的意见。 (二)关于今年我国会计准则体系建设的计划 在会谈中，王助理向泰迪主席介绍了今年我国会计准则体系建设的计划和工作安排。王助理强调，会计准则制定是今年财政部的工作重点之一，今年年初，根据我国经济发展的需要，财政郎金人庆部长和楼继伟副部长要求我们加快会计改革步伐，争取用1年左右的时间，制定20余项新准则，同时对现行基本准则和16项具体准则进行全面的修订，至今年底，建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。为了扩大社会影响，便于实施，计划在今年12月份或明年1月召开新闻发布会集中发布，届时将邀请泰迪主席一行参加准则新闻发布会。 泰迪主席对近年来中国会计准则建设取得的成就给予了充分肯定，并愉快地接受了参加准则新闻发布会的邀请。泰迪主席同时指出，中国在世界经济中发挥着日益重要的角色，国际会计准则理事会对中国会计准则建设十分重视，希望通过与中国会计准则制定机构――财政部的合作，为完善中国会计准则体系建设做些力所能及的工作，以推动世界范围内会计准则的改善。 (三)关于今后双方的合作问题 泰迪主席表示，在中国会计准则体系建设中，国际会计准则理事会愿意提供支持和帮助。国际会计准则理事会成立的趋同工作组也将全力为中国会计准则的制定及其与国际趋同提供技术上的支持。趋同工作组的工作方式和时间安排可以依据我国会计准则制定的具体要求而定，可随时来华进行交流和讨论。 王助理对国际会计准则理事会在推动世界范围内会计准则国际趋同的努力以及支持中国会计准则建设的举措表示感谢，希望今后进一步加强双方之间的交流与合作，利用国际会计准则理事会制定准则的先进经验帮助中国完善会计准则体系。同时表示，在今年下半年我国会计准则体系建设基本告一段落时，邀请国际会计准则理事会趋同工作组来华开展工作，泰迪主席表示同意。 会见完毕后，王助理宴请了泰迪主席一行。财政部会计司刘玉廷司长、中国注册会计师协会陈毓圭秘书长、财政部国际司梁子谦副司长等参加了会见与宴请。 3 用友王文京分析国企与500强差距 存五方面 CNET科技资讯网 8月19日 北京消息(文/张岚)：8月18日，用友公司董事长王文京在“中国集团企业‘集中管理’发展趋势研讨会”上表示，集中管理能力的欠缺导致中国集团企业在竞争力方面与国际领先集团企业存在很大的差距。 王文京认为，中国集团企业与海外500强企业在集中管理方面的差距明显，表现在五个方面：其一，在集团监督方面，中国的集团企业监管力度与时效性不足，信息不对称；而海外世界500强企业已经实现了实时或周期性监管、考核监管；其二，在资金管理方面，海外世界500强企业已经实现集中，资金中心已经成为利润中心、增值服务中心，但国内的集团企业资金这项资源还没有得到最有效的利用，管理松散；其三，在战略执行层面，不少集团企业制定很多有利的战略，但没有很好的执行，而500强企业，从战略到流程执行力强，管理能力与战略扩张匹配。第四，在成本费用方面，国际企业采用了ABC，ABM等管理工具，实现了全面成本管理。相比之下，国内企业在成本与费用的控制上还不是很有效；最后，在绩效管理方面，国内企业没有建立以预算管理为核心的全面绩效管理体系。而海外世界500强企业通过BSC、EVA等管理工具的应用已经建成了全面绩效管理体系。 王文京表示，集中管理模式将给集团企业带来显著的经济效益，而IT技术的发展为集团企业提供集中管理的保障。 当天，用友发布了最新的“集团企业战略管理工具”--用友。与去年发布的用友相比，这款产品最大的特点是它是一款国际化的产品，增加了对多账簿，多会计主体和多语言的支持，可以满足海外上市、跨国集团等帐务核算与报告要求。 用友公司NC产品总经理唐肖鲁介绍说，是在去年开始研发，目标是在原有模型基础上，设计思想基础上，进一步支持国际化经营的要求，为中国企业集团化应用管理服务。 据悉，用友在采用大量新方案提升效率和可靠性的同时，提供了完善的流程行业生产制造产品模型和符合中国制造业精细化成本管理等方案。另外，还在企业管理核心应用上大幅完善，其中包括完善资金管理和预算管理产品的模型，结合国资委的预算管理模式和考核评价磨洗的预算与绩效管理解决方案等。 王文京表示，目前，国产系统可以支撑企业集团管理的需求，甚至比国际厂商的产品更具有竞争力。一方面，国产系统具有更先进适用的管理系统、比国外产品更到位；另一方面，国产系统具有比较多的集团应用和行业应用的实践经验；另外，国产系统在技术上并不落后，相反，由于没有技术包袱，国内厂商在研发往往直接采用最先进的技术构架。 用友公司副总裁兼产品总监郑雨林认为，虽然国内厂商在ERP产品开发的历史只有短短的十年，与国际厂商在产品的整合度、国际化支持方面还有一些差距，但国内企业在技术具有后发优势，同时具有更实用，针对性更高，投资回报高的优势。而用友事实上已经增加了很多国际化内容，包括对国际会计准则等方面的支持。

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