我国烟草消费税制完善研究论文

近日财政部和国家税务总局联合下发了《关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号），对卷烟产品消费税政策进行了调整。这是实行消费税政策以来，国家对卷烟产品消费税政策进行的第四次调整。这给烟草商业企业带来了新的课题，如何在税收增加的同时，减少烟草商业企业压力呢？本文就此专题分析，以抛砖引玉。这次卷烟消费税调整与历次相比，主要由以下新变化：卷烟分类标准调高；卷烟从价税率调高；卷烟纳税范围扩大。将导致烟草商业企业税赋增加；利润大幅减少；维护卷烟消费市场秩序稳定压力加大。此次卷烟消费税政策调整是国家面对当前较为严峻的经济形势，缓解国家财政税收压力而进行的宏观调控，我们要站在“两个至上”的高度正确认识，同时也要积极研究，尽量将卷烟消费税政策变化的不利影响降到最低，以确保“卷烟上水平、税利保增长”的目标顺利实现。首先，调整营销思路，提高适应市场能力。其次，加大打假力度，维护良好的卷烟市场秩序。第三，开展技术创新，节能减耗促进效益快速增长。第四，加强工商协同，提高共同抵御风险能力。总之，卷烟产品消费税政策调整对我们烟草商业企业来说是一次严峻的考验，我们只有积极主动应对，继续深化改革，加强基础管理，转变发展方式，充分挖掘市场潜力，才能确保行业持续、稳定、健康发展。一、卷烟消费税政策变化的主要内容我国卷烟消费税从开征以来，经历了四次大调整：1994年以前，烟草业与其他行业一样统一征收60%的产品税；1994年实行“分税制”后将产品税改征增值税，并新增了消费税种，1994年各类卷烟按出厂价统一计征40%的消费税；1998年7月1日，为促使卷烟产品结构合理化，对卷烟消费税税制再次进行改革，调整了卷烟消费税的税率结构，将消费税税率调整为三档，一类烟50%，二、三类烟40%，四、五类烟25%；2001年6月1日起，对卷烟消费税的计税方法和税率进行了调整，实行从量与从价相结合的复合计税方法，即按量每5万支卷烟计征150元的定额税，从价计征从过去的三档调整为二档，即每条调拨价为50元以上的税率为45%，50元以下的税率为30%；这次卷烟消费税调整与历次相比，主要由以下新变化：1、卷烟分类标准调高。现行的消费税规定，每标准条（200支，下同）调拨价格在50元（不含增值税）以上（含50元）的卷烟为甲类卷烟，每标准条调拨价格在50元（不含增值税）以下为乙类卷烟，而财税[2009]84号规定：调拨价格70元/条（含）以上的为甲类卷烟，其余为乙类卷烟。即甲、乙类卷烟分类标准由50元调整到70元。2、卷烟从价税率调高。财税[2009]84号规定：甲类卷烟税率调整为56%，乙类卷烟的消费税税率调整为36%，雪茄烟的消费税税率调整为25%，分别比现在执行的45%、30%、25%高11、6、11个百分点。3、卷烟纳税范围扩大。财税[2009]84号规定：在卷烟批发环节加征一道从价税，税率5%。即在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人，凡是批发销售的所有牌号规格卷烟的，都要按批发卷烟的销售额（不含增值税）乘以5%的税率缴纳批发环节的消费税。二、卷烟消费税政策变化对商业企业的影响此次卷烟消费税政策的调整将对烟草行业产生重大影响：影响之一：税赋增加。财税[2009]84号规定对商业环节开征消费税，消费税额依商业批发卷烟销售额（不含增值税）按5%的税率，实行属地征收。这将导致负责卷烟经营销售的烟草商业企业的税赋大量增加，仅以重庆烟草商业为例，按2009年预计销售收入测算，将增加消费税及城建税、教育费附加6.6亿元，综合考虑增值税、企业所得税等因素，2009年应上缴税金将比2008年实际上缴税收增长一倍。影响之二：利润大幅减少。这次卷烟消费税政策调整遵循的原则是“确保中央财政收入增加，不减少地方财政既得利益，不增加消费者负担”，国家局决定这次消费税政策调整后卷烟批发价格不提高，增加税收部分由烟草行业自身消化。因此将导致从事卷烟批发为主的烟草商业企业利润大幅减少，将严重影响“卷烟上水平，税利保增长”的目标顺利实现。仍旧以重庆烟草商业为例，由于加征消费并综合对企业所得税影响，共计将减少净利润约5.3亿元。影响之三：维护卷烟消费市场秩序稳定压力加大。为了使行业卷烟分类标准与税收分类标准相一致，国家烟草专卖局对二、三类卷烟分类标准进行了重新确定，调拨价格70元（含）—100元/条调整为二类卷烟，30元（含）—70元/条调整为三类卷烟，并对一类卷烟调批差价率进行了限制，特别对中华等个别名优卷烟的调批差价率大幅降低，这对非法卷烟、假冒卷烟提供了生存机会，对卷烟消费市场带来冲击，维护卷烟消费市场秩序稳定压力加大。三、几点应对措施此次卷烟消费税政策调整是国家面对当前较为严峻的经济形势，缓解国家财政税收压力而进行的宏观调控，我们要站在“两个至上”的高度正确认识，同时也要积极研究，尽量将卷烟消费税政策变化的不利影响降到最低，以确保“卷烟上水平、税利保增长”的目标顺利实现，为此，商业企业可以采取以下措施：首先，调整营销思路，提高适应市场能力。由于受卷烟消费税政策调整，一些卷烟品牌的生产和销售将产生较大波动，因此商业企业要在深入市场调研基础上，立足品牌发展现状，对本年度及今后的卷烟营销格局及税利重新预测，及时调整营销策略，做好品牌发展的中长期规划，提高适应市场能力，要着重突出抓好以下方面：一是维护重点骨干品牌稳定。国家局姜局长强调指出：行业能否保持平稳发展，关键在于重点骨干品牌能否稳定成长。这次政策调整，对部分调批差率比较高的重点骨干品牌影响较大，因此确保其平稳运行、良好发展就显得特别重要和紧迫。卷烟商业企业要积极探索按订单组织货源的供货方式，增强市场预测能力，准确把握市场真实需求，按照市场真实需求组织货源，保持市场和品牌稳定，保证重点骨干品牌平稳投放、避免出现大的波动。二是加大一、二、三类卷烟品牌培育。这次政策调整，国家局统一了全国卷烟牌号、规格调批差率，由于一、二、三类卷烟差率较高，四、五类卷烟差率较低，对产品结构相对偏低的商业企业利润影响可能较大，因此，各商业企业要因地制宜制订切合本企业本地消费市场实际的营销策略，加强对适销的一、二、三类卷烟品牌培育，进一步优化卷烟销售结构，提高卷烟单箱销售收入。三是要重视四五类低档卷烟的销售。四五类卷烟是销量持续增长的基础，要积极组织适销对路的低档卷烟满足市场需求，提高农村市场服务水平，稳定农村卷烟市场，确保销量的增长从而提高企业经济效益。其次，加大打假力度，维护良好的卷烟市场秩序。烟草专卖执法部门要坚持“内管外打”的方针，深入开展卷烟打假活动，加强对卷烟市场的监管，畅通举报渠道，加强对假、私、非卷烟的打击，维护正常的烟草市场秩序，为卷烟的销售提供市场空间；深化政府烟草打假机制，营造浩大的打假声势，形成人人识假、人人打假的良好氛围，为保增长、促发展营造良好环境。第三，开展技术创新，节能减耗促进效益快速增长。增强自主创新能力是企业战略的核心，国家局姜成康曾经指出：“实现中国烟草由大变强目标，要大力推进自主创新，切实转变增长方式”。因此商业企业要积极开展自主创新活动，通过优化工作流程、提高管理效能，强化预算考核、加强成本控制，提高员工技能水平、创建学习型企业等措施改变因循守旧的传统管理模式，建立以市场为导向、以效益为中心的现代流通企业，促进企业经济快速增长。第四，加强工商协同，提高共同抵御风险能力。通过建立健全工商定期沟通协调机制，加强信息的互通和共享，共同做好卷烟品牌的培育工作，提高工商企业共同抵御风险能力。总之，卷烟产品消费税政策调整对烟草商业企业来说是一次严峻的考验，只有积极主动应对，继续深化改革，加强基础管理，转变发展方式，充分挖掘市场潜力，才能确保行业持续、稳定、健康发展。

关于消费税制改革的背景，可以用一句话概括，即：十八届三中全会提出了有关完善税收制度调整消费税征收范围、环节和税率的要求。改革消费税制作为建立地方税体系的步骤之一，符合四中全会关于依法治国的改革思路。我们知道，1994年至今的20年财税实践中，中央没有真正承认过我们国家有地方税体系，如果说有，也只能把它描绘成地方收入体系。 地方税体系与地方收入体系有很大的不同，前者需要通过地方立法的形式把某些税种固定下来，后者主要通过阶段性人为博弈的形式把某些收入暂时稳定下来，这其实就关涉“依法治国”与否。 而要以立法的形式建立地方税体系，就必须打破中央统揽所有税种立法权与管理权的现状，以及按比例划分共享税收入的观念，在部分税种还税于地方的原则下，建立比较稳妥的中央上位法下的地方下位法，同时相应建立起上下级政府间转移支付的法案等。 就流转税而言，哪个税种由地方立法呢？在“营改增”逐步到位的情况下，答案是非常明确的：消费税。 既然选择消费税作为地方税，就必须从征收环节入手对其进行“后移”改造，理由主要有以下三条： 第一，征收环节后移地方税特征自然显现。我们知道，划分某一税种是否属于中央税还是地方税，一般要考虑税基流动性、税基过度竞争性，以及区域性特征的大小等三种因素。前两种因素较大时，原则上作为中央税，由各地国家税务局征收；后一种因素明显时，原则上作为地方税，由各地地方税务局征收。相对增值税和营业税而言，消费税的特殊性在于，它不是对一般的商品和服务征税，而是对特殊的消费品和服务征税。 因此，目前之所以把消费税等同增值税由各地国家税务局在生产环节征收，主要是为了防止税基过度竞争情况的出现。对此，一些实务界人士曾发表文章认为，如果在生产环节消费税由地方税务局征收且收入归属地方，那么区域性之间投资办厂争抢税源的情况会愈演愈烈，我们看到的全国烟厂和酒厂就不是现在百家或千家的数量概念了。而未来将消费税由生产环节后移至零售环节征收时情况会大有改观，税基的区域性特征是明显的，因为谁在哪里埋单就在哪里缴税，消费税收入与地方开办的工厂无关，税基过度竞争问题将得到缓解，同时地方政府增加居民收入、鼓励居民消费的积极性就会提高，地方税特征自然显现。 第二，征收环节后移与即将立法的环保税相适应。我们知道，环保税的征收对象是排污行为，谁排污谁缴税，这就决定了该税一定在生产环节征收。同时我们又注意到，理论界与实务界的一些专家针对消费税范围调整的问题提出，应将一些高能耗、高污染产品纳入消费税征税范围，谁消费该产品谁缴税。因此，当我们把这两个税种放在同一项目中进行比对时发现，如果对高污染产品既在生产环节征收环保税，又对其在生产环节征收消费税，就会产生重复征税。为了避免此种情况的发生，将消费税后移至零售环节征收的理由自然形成，即：在生产环节对排污行为征收环保税，在零售环节对排污产品征收消费税。 第三，征收环节后移，税源基础得到增强。目前除了金银饰品在零售环节征收、香烟在生产和批发两道环节征税外，大多数应税消费品主要在生产环节征收。这样做的弊端是，当一些国内外生产企业通过各种手段规避转让定价调查与调整、以相对较低的价格向国内独立核算的销售公司销售应税消费品时，在生产环节或进口环节应征收的消费税计税基础受到了侵蚀。 安永会计师事务所的年度报告观察到，由于中国税制存在这一漏洞，因此鲜见国外高级消费品公司在中国设厂的新闻，倒是开店销售的新闻一天比一天多。因此对其在零售环节征收消费税，能有效改变上述现状，使税源基础得到增强。 对新情况新问题的应对思路 在消费税收入归属趋于明朗，且现实条件使共享税收入还难以完全取消的情况下，地方政府和部门应采取相应措施，及早应对以下几方面可能出现的新情况和新问题: 第一，认清未来中央在税收立法权议题上的走向。 目前理论与实务界比较推崇的改革思路是，根据“统一税政前提下,赋予地方适当的税政管理权”要求,除中央税和共享税的立法权全部归中央外，消费税等全国性的地方主体税种由中央统一制定基本法律法规,但适当赋予省（市）级政府一定范围的税法解释权、某些总税目下的子税目增减权、税率规定幅度下的选择权、部分项目减免税的审批权等税收权限，对其余的地方小税种可以通过中央授权的方式，由地方进行相应的税收立法。地方政府和部门只有做好上述信息的收集和研判，地方人大才能在未来消费税等地方主体税种的下位法立法中处于主动地位。 第二，及时向中央提出有关消费税制改革的对策或思路。 可以从消费税征收范围、具体环节和税率模式上提出合理化意见。 在消费税征收范围上，目前已形成的基本共识是，除了进口化妆品外，对于国内大众性化妆品可从现有征税范围中剔除，对私人游艇飞机、高档家具以及含有高能耗、高污染的一些项目纳入征税范围。 除此之外，可以进一步建议中央，应对以下几个税目从现有征税范围中剔除：首先是一次性木筷，这是因为国务院有关部门已在2010年采取了禁止一次性木筷生产和流通的行政强制性措施。其次是酒精和汽车轮胎，因为这几类产品处于生产环节是对中间资料的消耗、与在最终消费环节对特殊消费品征收消费税的原理有矛盾。 在消费税具体征收环节上，基于消费环节征收消费税的说法具有合理性，可以进一步建议中央，在中央上位法立法中，应将“零售环节”概念改为“消费环节”。这是因为，在经济学学理上人们一般把生产与消费看作一组常用名词，既然生产环节不征，那么就应该在消费环节征税。 其次，在我国国内生产总值核算中，消费额是由零售额和批发额构成的，这一概念为税务部门对某些应税项目在批发环节征收奠定了法理基础，比如：从我国的实际情况看，燃油批发企业在全国分布相对平衡，跨省销售较少，相对于零售环节的难以监管，批发环节征收成品油消费税无疑是一个更好的选择。 最后，原来国家对香烟是通过生产和批发两道环节征收消费税进行严厉调控的，如果采取“零售环节”征收、排斥了批发环节征收，在税率维持基本不变的情况下，两道环节变为一道环节征收必然意味着对香烟消费调控力度的减弱。 在消费税税率的模式选择上，除了香烟、酒类、小汽车和高能耗、高污染商品等国家不鼓励消费的应税项目仍采用比例和定额税率外，可以进一步建议中央，对于诸如私人游艇飞机、高档箱包家具等奢侈品采取有别于比例税率的累进税率。 第三，做好应对税收征管方面的各项预案准备。可以从税务登记、纳税申报以及源泉控制等方面做好准备。 在税务登记和纳税申报方面，征收环节后移后，对税务部门基础工作带来巨大挑战已成事实，需要及时应对。这是因为，原来各省市按照国家税务总局的要求填写“应税消费品生产经营情况登记表”的单位和个人相对不多，纳税申报也较少，而未来此种情况将大有改变。以烟草和小汽车行业为例：我国国内一些应税消费品生产规模较大的省市，在生产环节征收改成在零售环节征收后，其纳税人户数变化之比大约为1：150，再加上税收核定征收的众多个体工商户，给税务部门带来了新的挑战，政府有关部门应成立专门工作组认真梳理，进行科学应对。 在源泉控制方面，征收环节后移后，面对销售渠道多样化、计算方法不确定性等问题，需及时研究。这是因为，除了实体店外，网上销售已逐步成为社会生活中的重要零售渠道，如果对大部分网上零售仍采取不征税政策，那么未来消费税税源减少在所难免。税务部门应会同有关部门及时研究，借鉴亚马逊等国外公司已成功开发的网络购物征税系统经验，尽快出台对其进行有效监控的技术保障措施。 其次，现有税法对于生产企业自产的用于馈赠、赞助、广告、样品、职工福利等方面的应税消费品，在没有同类品出厂价格的情况下，要求按照成本利润法计算组成计税价格，如果征收环节后移按零售价格计算，那么现有的计算方法如何调整，需要税务部门及时出台相关办法。 最后，在进口应税消费品由海关代征“增、消”两税议题上，如果中央维持现有办法不变，那么征收环节后移后，零售企业如何扣除进口环节已征收的消费税，需税务部门制定相应对策。 第四，在做好收入测算基础上探索收入归属权划分。可以从应税项目入手，做好相应税收收入的测算工作。 从近几年来全国和一些省市的统计数据可以看出，在消费税14个税目中，烟、酒、油和小汽车的国内消费税收入占全部国内消费税收入的比例在90%以上，因此需要重点对这几个应税项目进行测算。 针对未来消费税纳入地方税体系，以及“营改增”到位后（中央取消全额返还）产生的收入差距问题，除了采用上下级政府间转移支付手段予以部分解决外，根据《深化财税体制改革总体方案》提出的“保持中央与地方收入格局大体不变”的要求，从中央到地方应协同探索一些共享税税种收入归属权划分的解决方案。 就所得税收入归属权划分而言，由于企业所得税（不包括具有全局性的中央企业）具有一定的地域特征，而个税呈现一定的要素流动特征，因此在将来条件成熟时，可以将企业所得税纳入地方税体系、个税纳入中央税体系。 如果上述思路近期难以操作，那么包括增值税和所得税在内，应借鉴美国等一些西方发达国家中央和地方税体系的立法经验，在取消比例分享制基础上实行税率分享制思路，即：在不增加纳税人税负基础上，实行中央与地方两级征收。 在具体操作过程中，税率分享水平在各省（区、市）间应有所区别，原则上税改后收入明显降低的地区，地方分享的税率可以适当调高，中央分享的税率随之降低；同时为提高税务行政效率,各地国家（地方）税务局可委托各地地方（国家）税务局征税,并收取一定的手续费以弥补征收管理成本。这样做，一方面平衡了两级政府各自的既得利益；另一方面，也使全方位地方税体系建设步伐得到实实在在的加快。